Вопрос: Конкурсный управляющий не перечислил в бюджет суммы НДФЛ, удержанные с заработной платы работников организации-банкрота, продолжающих трудовую деятельность в ходе конкурсного производства. Могут ли данные суммы налога быть взысканы с конкурсного управляющего в качестве убытков?
Ответ: В арбитражной практике на сегодняшний день не сложился единый подход по вопросу о возможности взыскания с конкурсного кредитора убытков, возникших в результате ненадлежащего исполнения обязанности налогового агента по перечислению в бюджет НДФЛ, удержанного с заработной платы работников организации-банкрота, продолжающих трудовую деятельность в ходе конкурсного производства.
Ряд арбитражных судов считает, что суммы указанного налога, не перечисленные конкурсным управляющим в бюджет, могут быть взысканы с него в качестве убытков при условии доказанности противоправности поведения конкурсного управляющего, наличия и размера понесенных убытков, а также причинной связи между противоправностью поведения ответчика и наступившими убытками. Другие арбитражные суды придерживаются мнения, что взыскание с конкурсного управляющего убытков в сумме неуплаченного НДФЛ, по существу, является требованием о возмещении этого налога за счет средств налогового агента, что противоречит п. 9 ст. 226 Налогового кодекса РФ.
Обоснование: Согласно п. 4 ст. 20.4 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Федеральный закон N 127-ФЗ) арбитражный управляющий обязан возместить должнику, кредиторам и иным лицам убытки, которые причинены в результате неисполнения или ненадлежащего исполнения арбитражным управляющим возложенных на него обязанностей в деле о банкротстве и факт причинения которых установлен вступившим в законную силу решением суда.
В силу п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 15.12.2004 N 29 «О некоторых вопросах практики применения Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» арбитражный управляющий несет ответственность в виде возмещения убытков при условии, что таковые причинены в результате его неправомерных действий.
Ответственность арбитражного управляющего, установленная п. 4 ст. 20.4 Федерального закона N 127-ФЗ, является гражданско-правовой, поэтому убытки подлежат взысканию по правилам ст. 15 Гражданского кодекса РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.
Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 15 ГК РФ).
Лицо, требующее возмещения убытков, должно доказать противоправность поведения ответчика, наличие и размер понесенных убытков, а также причинную связь между противоправностью поведения ответчика и наступившими убытками. Недоказанность хотя бы одного из указанных условий исключает возможность применения ответственности в виде взыскания убытков.
На основании п. 5 ст. 134 Федерального закона N 127-ФЗ при оплате труда работников должника, продолжающих трудовую деятельность в ходе конкурсного производства, а также принятых на работу в ходе конкурсного производства, конкурсный управляющий должен производить удержания, предусмотренные законодательством (алименты, подоходный налог, профсоюзные и страховые взносы и другие), и платежи, возложенные на работодателя в соответствии с федеральным законом.
Таким образом, названная норма возлагает на конкурсного управляющего обязанности налогового агента, предусмотренные ст. 24 НК РФ, по исчислению и удержанию НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщиков при их фактической выплате.
В соответствии с разъяснениями, содержащимися в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве» (далее — Постановления Пленума ВАС РФ N 25), требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями ст. ст. 2 и 4 Федерального закона N 127-ФЗ понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Данное требование независимо от момента его возникновения в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.
Осуществление принудительного исполнения указанных требований за счет денежных средств должника путем вынесения налоговым органом соответствующего решения и направления в банк инкассового поручения на перечисление налога (сбора) допускается в любой процедуре банкротства (п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ N 25).
Вне рамок дела о банкротстве порядок взыскания налоговым органом с налогоплательщика задолженности по обязательным платежам определен ст. ст. 46, 47, 69, 70 НК РФ.
В арбитражной практике на сегодняшний день не сложился единый подход по вопросу о возможности взыскания с конкурсного кредитора убытков, возникших в результате ненадлежащего исполнения обязанностей налогового агента, возложенных на него п. 5 ст. 134 Федерального закона N 127-ФЗ.
Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2013 по делу N А28-10111/2012 судьи пришли к выводу, что суммы НДФЛ, не перечисленные конкурсным управляющим в бюджет, могут быть взысканы с него в качестве убытков на основании п. 4 ст. 20.4 Федерального закона N 127-ФЗ. Суд пришел к выводу о доказанности налоговым органом наличия совокупности всех условий, необходимых для взыскания с арбитражного управляющего суммы убытков. При этом суд отклонил довод о недоказанности инспекцией наличия реальной возможности перечислить в бюджет исчисленный и удержанный НДФЛ как противоречащий правовой природе данного налога.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 05.07.2013 по делу N А27-15258/2012 также пришел к заключению, что действиями конкурсного управляющего в период исполнения им своих обязанностей причинены убытки в связи с неуплатой НДФЛ при выплате заработной платы работникам организации-должника.
При этом были отклонены доводы конкурсного управляющего о том, что не была доказана противоправность поведения, поскольку требования об уплате НДФЛ не относятся ко второй очереди текущих платежей. Руководствуясь разъяснениями, содержащимися в п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 25, суд исходил из того, что задолженность по НДФЛ не может быть квалифицирована как требование об уплате обязательных платежей, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 855 ГК РФ.
Суд пришел к выводу, что конкурсный управляющий, осуществляя выплату заработной платы работникам организации-должника, действовал неправомерно, не перечисляя НДФЛ в бюджет при наличии возможности. Конкурсным управляющим производились выплаты по обязательствам, относящимся к четвертой очереди текущих платежей, однако погашение требований об уплате НДФЛ, относящихся ко второй очереди текущих платежей, при имеющейся к тому возможности не произведено. Учитывая изложенные обстоятельства, суд пришел к выводу о наличии оснований для взыскания убытков в связи с доказанностью причинно-следственной связи между действиями (бездействием) арбитражного управляющего и причинением уполномоченному органу вреда в заявленной сумме.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 07.06.2013 по делу N А27-16137/2012, Второго арбитражного апелляционного суда от 15.05.2013 по делу N А28-10111/2012, Пятого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2011 N 05АП-3895/2011 по делу N А51-2457/2011 (Определением ВАС РФ от 14.03.2012 N ВАС-2365/12 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2013 по делу N А27-3755/2013.
В то же время ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 27.07.2012 N Ф03-3025/2012 по делу N А73-13126/2011 пришел к выводу о том, что требование уполномоченного органа о взыскании с конкурсного управляющего убытков в сумме неуплаченного НДФЛ, по существу, является требованием о возмещении этого налога за счет средств налогового агента, что противоречит п. 9 ст. 226 НК РФ, согласно которому уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Суд также указал, что неисполнение налоговым агентом соответствующей обязанности влечет возложение на него ответственности по правилам ст. 123 НК РФ, а не взыскание за счет его средств недоимки.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 09.07.2013 по делу N А72-6578/2012 отказ во взыскании с конкурсного управляющего убытков в виде не уплаченного в бюджет НДФЛ также мотивирован тем, что истцом не представлены доказательства соблюдения им установленного законом порядка принудительного взыскания задолженности по НДФЛ. Как указал суд, возлагая ответственность за неуплату обязательных платежей на ответчика, налоговый орган обязан представить суду доказательства соблюдения им порядка принудительного взыскания недоимки (налога на доходы физических лиц), а именно: доказательства оформления требований, решений о взыскании задолженности за счет денежных средств, за счет имущества должника, доказательства направления указанных документов в адрес конкурсного управляющего.
Также суд сослался на то, что неисполнение налоговым агентом его обязанности по удержанию и перечислению в бюджет подоходного налога влечет ответственность, предусмотренную ст. 123 НК РФ, налоговое законодательство не предусматривает обязанности налогового агента возместить налоговому органу убытки, причиненные ненадлежащим исполнением его обязанностей. За ненадлежащее исполнение данных обязанностей ответчик несет ответственность, предусмотренную налоговым законодательством, и может быть привлечен к ответственности в порядке, установленном налоговым законодательством, что, по мнению суда, исключает возможность привлечения его к ответственности в виде убытков, причиненных неуплатой или неудержанием подоходного налога по основаниям, предусмотренным гражданским законодательством, в том числе ст. ст. 24, 25 Федерального закона N 127-ФЗ.
Кроме того, размер убытков определен как простое арифметическое умножение на 13% суммы выплаченной заработной платы без определения налоговой базы для исчисления НДФЛ по каждому физическому лицу — налогоплательщику, что противоречит нормам налогового законодательства. В соответствии со ст. ст. 217 — 221 НК РФ при определении размера налоговой базы должны учитываться: доходы, освобождаемые от налогообложения; стандартные налоговые вычеты; социальные налоговые вычеты; имущественные налоговые вычеты и иные налоговые вычеты.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о недоказанности факта причинения убытков ответчиком и их размера.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 09.12.2011 N Ф09-8010/11 по делу N А50-38/2011 судьи сделали вывод, что, возлагая ответственность за неуплату спорных платежей на ответчика, налоговый орган обязан представить доказательства соблюдения им порядка принудительного взыскания недоимки, а именно: доказательства оформления требований, решений о взыскании задолженности за счет денежных средств или имущества должника, доказательства направления соответствующих документов в адрес лиц, на которых законодательством возложено исполнение исполнительных документов налогового органа, а также доказательства того, что причиной невозможности принудительного взыскания сумм налога и пеней явились действия арбитражного управляющего.
Принимая во внимание отсутствие доказательств противоправности действий конкурсного управляющего, суд пришел к выводу о том, что истцом не доказано наличие совокупности обстоятельств, являющихся основанием для наступления гражданско-правовой ответственности конкурсного управляющего, и отказал в удовлетворении исковых требований.
ФАС Центрального округа в Постановлении от 08.02.2013 по делу N А14-725/2012 также сделал вывод, что непогашение задолженности по НДФЛ произошло вследствие непринятия налоговым органом надлежащих мер по взысканию задолженности, предусмотренных налоговым законодательством, а не в результате противоправных действий конкурсного управляющего.
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 08.04.2010 N Ф03-1905/2010 по делу N А73-13629/2009, отказывая во взыскании убытков, причиненных ненадлежащим исполнением конкурсным управляющим своих обязанностей, судьи исходили из того, что налоговый орган не представил доказательства ненадлежащего исполнения обязанностей конкурсного управляющего, неправомерности его действий (бездействия), наличия причинной связи между действиями (бездействием) арбитражного управляющего и заявленными убытками. Кроме того, суд принял во внимание, что ранее в удовлетворении жалобы налогового органа на ненадлежащее исполнение обязанностей арбитражного управляющего было отказано.
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 16.03.2012 по делу N А27-5775/2011 отклонил ссылку на определение о завершении конкурсного производства, где арбитражным судом сделан вывод о необоснованности произведенных конкурсным управляющим затрат, в связи с чем, по мнению налогового органа, сумма необоснованно произведенных расходов могла быть направлена на погашение задолженности по НДФЛ. Суд пришел к выводу о том, что наличие совокупности оснований, влекущих возникновение гражданско-правовой ответственности конкурсного управляющего, налоговым органом не доказано, так как задолженность по НДФЛ возникла и была выявлена уполномоченным органом до возбуждения производства по делу о банкротстве; ответчик назначен конкурсным управляющим должника более чем через полтора года после принятия налоговым органом решения о взыскании спорной задолженности за счет денежных средств на счетах налогоплательщика; об имеющейся задолженности конкурсный управляющий узнал от налогового органа незадолго до завершения конкурсного производства.
В Постановлении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2013 по делу N А57-25188/12, отказывая во взыскании убытков, судьи пришли к выводу о пропуске налоговым органом срока исковой давности. При этом суд счел, что истец узнал или должен был узнать о том, что конкурсный управляющий не уплатил спорную сумму НДФЛ в бюджет, нарушив очередность удовлетворения требований кредиторов по текущим денежным обязательствам должника, из отчетов конкурсного управляющего, а не после окончания расчетов с кредиторами и завершения процедуры конкурсного производства.
Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.11.2012 по делу N А33-3291/2012, от 10.09.2010 по делу N А19-1850/10, Второго арбитражного апелляционного суда от 08.05.2013 по делу N А28-8761/2012, от 17.10.2011 по делу N А28-4631/2011, Шестого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2010 N 06АП-5748/2009 по делу N А73-13852/2009, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2011 N 07АП-8991/11 по делу N А67-3247/2011, от 21.11.2011 N 07АП-8669/11 по делу N А27-5775/2011, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2013 по делу N А46-29664/2012.
М.И.Дедусова
ООО «Юридическая компания
«Налоговая помощь»
24.12.2013