Вопрос: Индивидуальный предприниматель изменил место жительства, новый адрес его места жительства расположен на территории, администрируемой другим налоговым органом. После получения от территориального органа ФМС России сведений о регистрации предпринимателя по новому месту жительства и до внесения соответствующих измененных сведений в ЕГРИП налоговым органом по прежнему адресу проживания принято решение о назначении выездной налоговой проверки предпринимателя. Правомерны ли действия инспекции по проведению в отношении индивидуального предпринимателя выездной налоговой проверки после перемены им места жительства и снятия с регистрационного учета по прежнему адресу проживания?
Ответ: Исходя из позиции Минфина России действия налогового органа по проведению в отношении индивидуального предпринимателя выездной налоговой проверки после получения от территориального органа ФМС России сведений о регистрации предпринимателя по новому месту жительства и до внесения соответствующих измененных сведений в ЕГРИП являются правомерными. Однако не исключена иная позиция арбитражных судов по данному вопросу.
Обоснование: Согласно пп. 2 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 89 НК РФ решение о проведении выездной налоговой проверки выносит налоговый орган по месту нахождения организации или по месту жительства физического лица, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации и физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащих им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ.
Пунктом 3 ст. 83 НК РФ предусмотрено, что постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения организации, месту нахождения ее филиала, представительства, иностранной некоммерческой неправительственной организации по месту осуществления ею деятельности на территории Российской Федерации через отделение, а также индивидуального предпринимателя по месту его жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в ЕГРЮЛ, ЕГРИП.
В соответствии с п. 3 ст. 8 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» государственная регистрация индивидуального предпринимателя осуществляется по месту его жительства.
Согласно п. 4 ст. 22.2 Федерального закона N 129-ФЗ в случае внесения изменений в сведения об индивидуальном предпринимателе в связи с переменой им места жительства регистрирующий орган вносит в ЕГРИП соответствующую запись и пересылает регистрационное дело в регистрирующий орган по новому месту жительства индивидуального предпринимателя.
Местом жительства согласно пп. «д» п. 2 ст. 5 Федерального закона N 129-ФЗ, а также абз. 16 п. 2 ст. 11 НК РФ считается адрес — наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры, — по которому индивидуальный предприниматель зарегистрирован в установленном законодательством Российской Федерации порядке.
Правила регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и по месту жительства в пределах Российской Федерации утверждены Постановлением Правительства РФ от 17.07.1995 N 713 (далее — Правила N 713).
Согласно п. 18 Правил N 713 регистрация граждан по месту жительства производится путем проставления соответствующей отметки в их паспортах.
В силу абз. 5 п. 4 ст. 5 Федерального закона N 129-ФЗ в случае изменения паспортных данных и сведений о месте жительства индивидуального предпринимателя регистрирующий орган обеспечивает внесение указанных сведений в соответствующий государственный реестр на основании имеющихся у такого органа сведений о паспортных данных и местах жительства физических лиц, полученных от органов, осуществляющих выдачу или замену документов, удостоверяющих личность гражданина Российской Федерации на территории Российской Федерации, либо регистрацию физических лиц по месту жительства в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, не позднее пяти рабочих дней со дня их получения.
Таким образом, действующим законодательством предусмотрено самостоятельное внесение регистрирующим органом измененных сведений о месте жительства индивидуального предпринимателя.
В соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона N 129-ФЗ государственная регистрация осуществляется в срок не более чем пять рабочих дней со дня представления документов в регистрирующий орган.
В силу п. 3 ст. 85 НК РФ органы, осуществляющие регистрацию (учет) физических лиц по месту жительства (месту пребывания), обязаны сообщать соответственно о фактах регистрации физического лица по месту жительства в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после дня регистрации указанных лиц.
Согласно п. 11 ст. 85 НК РФ органы, указанные в п. 3 ст. 85 НК РФ, представляют соответствующие сведения в налоговые органы в электронной форме.
Формат файлов информации, предоставляемой органами, осуществляющими регистрацию физических лиц по месту жительства в соответствии с п. 3 ст. 85 НК РФ, утвержден Приказом ФНС России от 12.04.2006 N САЭ-3-13/224@ (Приложение N 2).
Пунктом 4 ст. 84 НК РФ установлено, что в случае изменения места жительства физического лица снятие его с учета осуществляется налоговым органом, в котором физическое лицо состояло на учете. При этом налоговый орган осуществляет снятие с учета физического лица в качестве индивидуального предпринимателя по месту его жительства на основании сведений, содержащихся, соответственно, в ЕГРИП.
Постановка на учет в налоговом органе по новому месту жительства физического лица осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа, соответственно, по прежнему месту жительства физического лица.
Снятие с учета в налоговом органе физического лица может также осуществляться этим налоговым органом при получении им соответствующих сведений о постановке на учет этого физического лица в другом налоговом органе по месту его жительства.
Пунктом 4 Правил ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.02.2004 N 110 (далее — Правила N 110), предусмотрено, что внесение изменений в сведения об индивидуальных предпринимателях, содержащиеся в реестре, а также снятие с учета при изменении места жительства индивидуального предпринимателя осуществляются на основании сведений, содержащихся в соответствующей записи соответствующих государственных реестров.
Постановка на учет индивидуального предпринимателя в налоговом органе по новому месту жительства осуществляется на основании сведений, полученных от налогового органа по прежнему месту жительства.
Датой постановки на учет индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту жительства, изменения сведений в реестре, снятия с учета по основаниям, установленным настоящим пунктом, является дата внесения соответствующих записей в государственные реестры.
В соответствии с п. 3 ст. 9, п. 1 ст. 30 НК РФ налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, в которую входят федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (Федеральная налоговая служба России), и его территориальные органы.
Согласно абз. 4 п. 5 Правил N 110 индивидуальным предпринимателям, изменившим место жительства, налоговый орган которых по новому месту жительства не совпадает с прежним налоговым органом, документ, подтверждающий постановку физического лица на учет, выдается (направляется) налоговым органом по новому месту жительства не позднее 5 дней с даты внесения соответствующей записи в ЕГРИП.
В соответствии с п. 4 ст. 52 НК РФ налоговое уведомление может быть передано физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.
Согласно разъяснениям, изложенным в Письме Минфина России от 14.03.2012 N 03-02-08/21, датой государственной регистрации изменения физическим лицом — индивидуальным предпринимателем места жительства является дата внесения регистрирующим органом соответствующей записи в ЕГРИП. Указанная дата является и датой постановки индивидуального предпринимателя на учет в налоговом органе по новому месту жительства.
Согласно Письмам Минфина России от 19.06.2012 N 03-02-08/53, от 15.06.2012 N 03-02-08/51, п. 10 Письма ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309 в случае изменения места жительства физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем, до момента внесения записи в ЕГРИП о снятии его с учета в налоговом органе по прежнему месту жительства этот индивидуальный предприниматель состоит на учете в указанном налоговом органе. Следовательно, решение о проведении выездной налоговой проверки в отношении указанного лица выносит налоговый орган по прежнему месту его жительства.
Данный вывод обосновывается ссылкой на позицию ВАС РФ, отраженную в Определении от 09.04.2012 N ВАС-3753/12, согласно которой до момента внесения записи в ЕГРИП о снятии предпринимателя с учета по прежнему месту жительства налогоплательщик состоит на учете в налоговом органе по данному месту жительства и этот налоговый орган вправе принять решение о проведении выездной налоговой проверки в отношении налогоплательщика.
При этом направление инспекцией решения на проведение выездной налоговой проверки по прежнему адресу предпринимателя признается надлежащим уведомлением (Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.03.2013 N 15АП-985/2013 по делу N А53-24513/2012).
Однако следует отметить, что в арбитражной практике встречается и противоположная точка зрения. По мнению ряда арбитражных судов, после того, как налоговыми органами получена информация об изменении места жительства индивидуального предпринимателя, инспекция по прежнему адресу предпринимателя не вправе выносить решение о проведении в отношении его выездной налоговой проверки.
Принятие налоговым органом, располагающим сведениями об изменении места жительства и адреса места регистрации индивидуального предпринимателя и, соответственно, об изменении места постановки его на налоговый учет, решения о проведении выездной налоговой проверки и проведение проверочных мероприятий не по месту нахождения налогоплательщика расцениваются судьями в качестве нарушения положений налогового законодательства, регулирующих порядок принятия решения о проведении выездной налоговой проверки и проведения проверки (ст. ст. 89, 93, 100 и 101 НК РФ), что, в свою очередь, является основанием для признания решения, принятого по результатам такой проверки, недействительным на основании п. 14 ст. 101 НК РФ.
С момента регистрации предпринимателя по новому месту жительства инспекция по прежнему месту жительства перестала быть налоговым органом, полномочным вынести решение о проведении выездной налоговой проверки по месту жительства физического лица, как это предусмотрено п. 2 ст. 89 НК РФ.
Из буквального толкования положений п. 2 ст. 89 НК РФ следует, что выездная проверка проводится и решение о проведении проверки принимается руководителем налогового органа именно по месту жительства налогоплательщика — индивидуального предпринимателя. Следовательно, в случае, когда индивидуальный предприниматель изменил место жительства и новый адрес его места жительства расположен на территории, администрируемой другим налоговым органом, только налоговый орган по новому месту жительства индивидуального предпринимателя имеет право проводить в отношении последнего выездную налоговую проверку. НК РФ не предоставляет компетенции по проведению выездной налоговой проверки иному налоговому органу, в том числе тому, в котором налогоплательщик состоял на учете ранее.
Действия налогового органа по проведению в отношении индивидуального предпринимателя выездной налоговой проверки являются незаконными, если на момент принятия налоговым органом решения о проведении в отношении предпринимателя выездной налоговой проверки он уже был зарегистрирован по новому месту жительства.
Данные выводы содержатся, например, в Постановлениях ФАС Центрального округа от 22.05.2012 по делу N А35-8347/2011, от 07.11.2011 по делу N А35-8901/201, Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2012 по делу N А35-8347/2011, от 05.07.2011 по делу N А35-8901/2010, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2012 по делу N А09-5911/2012.
Таким образом, исходя из позиции Минфина России действия налогового органа по прежнему месту жительства индивидуального предпринимателя по проведению в отношении его выездной налоговой проверки являются правомерными, притом что решение о ее проведении принято после получения от территориального органа ФМС России сведений о регистрации предпринимателя по новому месту жительства, но до внесения соответствующих измененных сведений в ЕГРИП. Однако не исключена иная позиция арбитражных судов по данному вопросу.
М.И.Дедусова
ООО «Юридическая компания
«Налоговая помощь»
26.08.2013