Вопрос: По договору аренды транспортного средства между организациями (ОСН) в случае аварии и невозможности (экономической нецелесообразности) ремонта арендатор должен приобрести новый аналогичный автомобиль. Произошла авария. Стоимость ремонта составляет более 70% стоимости нового автомобиля. Стороны приняли решение, что арендатор приобретет новый автомобиль. Арендодатель передает старый автомобиль арендатору по акту приема-передачи. Арендатор приобретает новый автомобиль и передает его арендодателю также по акту приема-передачи. Каковы налоговые последствия по налогу на прибыль и НДС у обеих сторон?
Ответ: У арендодателя и арендатора одновременно в рамках одной процедуры происходят две операции: возмещение ущерба и реализация имущества. В этой связи, по мнению автора, у арендодателя:
во внереализационных доходах учитывается стоимость полученного нового автомобиля исходя из его рыночной стоимости, уменьшенной на рыночную стоимость старого автомобиля;
в доходах от реализации учитывается рыночная стоимость старого автомобиля, в расходах — его остаточная стоимость.
У арендатора:
во внереализационных расходах учитывается стоимость нового автомобиля (при условии соответствия требованиям ст. 252 Налогового кодекса РФ);
НДС облагается операция по реализации старого автомобиля. Операция по передаче нового автомобиля не облагается НДС, но при этом не исключены претензии со стороны налогового органа.
Обоснование: Статьей 622 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
Согласно п. 2 ст. 15 ГК РФ под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
На основании п. 1 ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред.
По смыслу ст. 1082 ГК РФ лицо, ответственное за причинение вреда, может возместить вред в натуре (предоставить вещь того же рода и качества, исправить поврежденную вещь и т.п.) или возместить причиненные убытки.
Статья 41 НК РФ признает доходом экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с главой «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Из условий вопроса, по мнению автора, возможно предположить, что:
у арендодателя и арендатора одновременно происходят две операции: возмещение ущерба (передача нового автомобиля) и реализация имущества (старого автомобиля).
Налог на прибыль
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ч. 2 ст. 250 НК РФ). Датой получения таких доходов признается дата признания должником этих сумм либо дата вступления в законную силу решения суда о взыскании ущерба (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
На основании п. п. 4 и 5 ст. 274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров, учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.
Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.
При передаче нового автомобиля арендодателю в счет возмещения ущерба у арендодателя возникает внереализационный доход. В силу п. 3 ст. 248 НК РФ суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.
По мнению автора, стоимость нового автомобиля учитывается во внереализационных доходах арендодателя по его рыночной стоимости, уменьшенной на рыночную стоимость старого автомобиля.
При передаче арендодателем старого автомобиля арендатору имеет место реализация имущества.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества доходы от операции уменьшаются на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в порядке, установленном п. 3 ст. 268 НК РФ. Таким образом, у арендодателя в доходах от реализации учитывается рыночная стоимость старого автомобиля, а в расходах — его остаточная стоимость.
У арендатора в состав внереализационных расходов на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ включаются расходы на возмещение причиненного ущерба. При этом размер таких расходов должен соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ. Применительно к рассматриваемой ситуации это, в частности, означает соответствие стоимости нового автомобиля, предоставляемого взамен арендованного, стоимости арендованного автомобиля в состоянии до его повреждения в ходе эксплуатации.
Расходы на возмещение ущерба признаются должником на дату их признания (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
НДС
Операции по реализации товаров на территории РФ являются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
С учетом изложенного передача старого автомобиля в собственность арендатора облагается НДС (ст. ст. 39, 146 НК РФ).
Из смысла норм ст. ст. 15, 393, 1082 ГК РФ и вышеназванных норм НК РФ следует, что возмещение убытков в размере стоимости утраченного имущества его собственнику не является операцией, облагаемой НДС. Аналогичная позиция отражена в Постановлениях ФАС Московского округа от 30.09.2011 N А41-1607/11, ФАС Северо-Западного округа от 29.04.2014 N А13-4941/2013. При этом налогообложение не должно зависеть от формы возмещения ущерба, поскольку никакой иной операции, кроме как возмещения ущерба, при передаче имущества не происходит. Поскольку возмещение ущерба, причиненного имуществу арендодателя, не связано с оплатой товаров, носит компенсационный характер, по нашему мнению, передача нового автомобиля не является реализацией и не облагается НДС.
Схожий подход об отсутствии объекта налогообложения по НДС при выплате дивидендов имуществом отражен в Определении Верховного Суда РФ от 31.07.2015 N 302-КГ15-6042.
Вместе с тем НК РФ рассматриваемую ситуацию непосредственно не регулирует, в связи с чем претензии налоговых органов не исключены.
С.В. Разгулин
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
24.04.2018
