Вопрос: Между российской гостиницей и иностранными организациями заключены договоры об оказании услуги по бронированию гостиничных номеров через принадлежащие им интернет-сайты с выплатой агентского вознаграждения. Является ли гостиница налоговым агентом по налогу на прибыль? Относятся ли выплаченные вознаграждения к иным аналогичным доходам согласно пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ?
Ответ: По мнению автора, российская гостиница не является налоговым агентом по налогу на прибыль, поскольку доходы, полученные иностранной организацией, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, не являются объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в Российской Федерации. При этом выплаченное вознаграждение ввиду его прямой связи с предпринимательской деятельностью не подпадает под действие пп. 10 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
В свою очередь, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации, в силу п. 1 ст. 246 НК РФ являются плательщиками налога на прибыль организаций.
При этом, как следует из ст. 310 НК РФ, обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет Российской Федерации налога на прибыль организаций с доходов иностранной организации, полученных от источников в Российской Федерации, возлагаются на российскую организацию, выплачивающую такие доходы, которая, соответственно, по отношению к иностранной организации будет являться налоговым агентом.
В п. 1 ст. 309 НК РФ приведены виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, но при этом относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль организаций. Следует отметить, что указанные виды доходов исчисляются и удерживаются российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающей доход, в порядке, установленном ст. 310 НК РФ.
Таким образом, налогообложение таких доходов на территории Российской Федерации зависит от факта образования постоянного представительства иностранной организации.
В свою очередь, доходы, полученные от услуг по бронированию гостиничных номеров через интернет-сайт с выплатой агентского вознаграждения, в данном пункте не содержатся.
В то же время следует отметить: исходя из содержащихся в пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ положений можно сделать вывод о том, что перечень видов доходов иностранной организации, подпадающих под регламентацию ст. 309 НК РФ, является открытым и определяется аналогичностью перечисленных в изложенной норме доходов.
При этом, как справедливо отмечается в Письмах Минфина России от 03.10.2011 N 03-03-06/1/618, от 11.07.2007 N 03-03-06/1/478, аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1 — 9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью иностранной организации, в том числе через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст. 309 НК РФ как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации.
В то же время в судебной практике встречается следующая позиция относительно интерпретации положений ст. 309 НК РФ. В частности, суды отмечают, что в п. 1 ст. 309 НК РФ приведен общий признак видов доходов иностранной организации, подлежащих удержанию у источника выплаты дохода, — доход не должен быть связан с предпринимательской деятельностью. В пп. 1 — 9 п. 1 ст. 309 НК РФ приведен примерный перечень таких доходов. Поскольку все возможные случаи законодатель предусмотреть не может, в пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ указано на аналогичные, то есть так же не связанные с предпринимательской деятельностью доходы (например, Постановление ФАС Московского округа от 08.04.2010 N КА-А40/3115-10 по делу N А40-115092/09-126-758).
По мнению автора, услуги по бронированию гостиничных номеров через принадлежащие им интернет-сайты с выплатой агентского вознаграждения непосредственно связаны с предпринимательской деятельностью иностранной организации, в связи с чем не являются аналогичными применительно к пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ доходами, подлежащими налогообложению в установленном порядке.
При таких обстоятельствах полученные доходы иностранной организации (если у нее отсутствует постоянное представительство в Российской Федерации) не подлежат налогообложению в Российской Федерации, а у российской организации обязанности по уплате налога в качестве налогового агента не возникает (см. Письма Минфина России от 19.08.2015 N 03-08-05/47811, от 24.04.2012 N 03-07-08/116).
А.Ю. Васильев
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
09.06.2018
