Главная » Правовая база » Вопрос-ответ официально » В результате реорганизации организация-кредитор присоединена к организации-должнику. Обязан ли правопреемник учесть во внереализационных доходах по налогу на прибыль суммы непогашенной кредиторской задолженности?
21.10.2020

В результате реорганизации организация-кредитор присоединена к организации-должнику. Обязан ли правопреемник учесть во внереализационных доходах по налогу на прибыль суммы непогашенной кредиторской задолженности?

Вопрос: В результате реорганизации организация-кредитор присоединена к организации-должнику. Возникает ли у правопреемника обязанность включить во внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль суммы непогашенной кредиторской задолженности?
 
Ответ: Исходя из позиции Минфина России у налогоплательщика не возникает обязанности включить во внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль суммы непогашенной кредиторской задолженности перед присоединившейся к нему в ходе реорганизации организацией.
 
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 407 Гражданского кодекса РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным Налоговым кодексом РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.
На основании ст. 413 ГК РФ обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице.
В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Согласно п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных в пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.
При этом согласно п. 3 ст. 251 НК РФ в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.
При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 2 ст. 58 ГК РФ).
Понятие кредиторской задолженности и порядок ее списания в бухгалтерском учете определены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение N 34н), согласно которому единственным основанием для списания кредиторской задолженности является истечение сроков исковой давности (п. 78).
При этом в соответствии с п. 13 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее — Методические указания), если обязательство прекращается из-за совпадения должника и кредитора в одном лице, то во вступительный бухгалтерский баланс возникшей организации не включаются: числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями (включая расчеты по дивидендам); финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций; иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций (включая прибыли и убытки в результате взаимных операций). Делается это на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющей организации.
Передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача, бухгалтерскими записями не отражается (п. 11 Методических указаний).
Согласно п. 23 Методических указаний бухгалтерская отчетность правопреемника при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в п. 13 Методических указаний.
Таким образом, Методические указания не предусматривают списания дебиторской и кредиторской задолженностей в рассматриваемом случае. Задолженности должны быть показаны в заключительных балансах присоединяющей и присоединяемой организаций и не включаются во вступительный баланс организации после ее реорганизации.
Исходя из разъяснений, приведенных в Письмах Минфина России от 07.10.2009 N 03-03-06/1/655, от 03.11.2005 N 03-03-04/4/79, УФНС России по г. Москве от 07.04.2009 N 16-15/033044, налогоплательщик, к которому осуществляется присоединение, на основании ст. 413 ГК РФ списывает свою кредиторскую задолженность перед присоединенной организацией и при исчислении налога на прибыль учитывает ее в составе внереализационных доходов на основании п. 18 ч. 2 ст. 250 НК РФ.
В то же время в Письме Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/1/502 специалисты финансового ведомства указывают на необходимость учитывать положения п. 3 ст. 251 НК РФ, в связи с чем присоединяющая организация не получает экономической выгоды в виде непогашенной задолженности присоединяемой организации, такое обязательство не признается доходом присоединяющей организации для целей налогообложения прибыли организаций.
ФАС Центрального округа в Постановлении от 23.03.2012 по делу N А35-1973/2011 (Определением ВАС РФ от 19.07.2012 N ВАС-9155/12 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) счел, что суммы кредиторской задолженности не подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль, так как у налогоплательщика не возникает доходов в смысле ст. 41 НК РФ, поскольку помимо того, что прекратились обязательства по возврату займа у налогоплательщика (кредиторская задолженность), прекратились также права требования организаций-кредиторов, присоединенных к налогоплательщику (дебиторская задолженность).
В результате реорганизации должника меняется обязанное лицо и происходит не списание кредиторской задолженности, а ее передача правопреемнику. Следовательно, у должника не возникает обязанности учета данной задолженности в доходах.
Совпадение должника и кредитора в одном лице является основанием для прекращения обязательства, но по этому основанию списание кредиторской задолженности законодательством не предусмотрено.
Кроме того, суд указал на то, что в данном случае налогоплательщику необходимо руководствоваться вышеназванными Методическими указаниями, которые не предусматривают списания дебиторской и кредиторской задолженностей. Задолженности должны быть показаны в заключительных балансах присоединяющей и присоединяемой организаций и не включаются во вступительный баланс организации после ее реорганизации. Следовательно, отсутствует и основание для признания внереализационного дохода.
В Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 19.04.2011 по делу N А27-11989/2010, ФАС Московского округа от 28.01.2011 N КА-А40/17545-10 по делу N А40-37542/10-140-246 судьи также пришли к выводу, что у налогоплательщика не имелось оснований производить списание кредиторской задолженности при прекращении его обязательств в соответствии со ст. 413 ГК РФ (совпадение должника и кредитора в одном лице) и, соответственно, у налогоплательщика не возникло внереализационного дохода.
Таким образом, исходя из более поздней позиции Минфина России налогоплательщик не обязан включать во внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль суммы непогашенной кредиторской задолженности перед присоединившейся к нему в ходе реорганизации организацией.
 
М.И.Дедусова
ООО «Юридическая компания
«Налоговая помощь»
25.12.2013