Вопрос: Организация в рамках договора международной экспедиции (экспорт) для перевозки груза между пунктами на территории РФ привлекает сторонних перевозчиков, которые выставляют документы с НДС 18%. Организация от ставки НДС 0% не отказалась. Может ли она принять к вычету «входной» НДС 18%?
Ответ: Организация вправе применить вычеты по суммам НДС, предъявленным по ставке 18% к уплате привлеченным сторонним перевозчиком, если только сторонний перевозчик не обладает сведениями об экспортном характере товара и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории Российской Федерации. В случае же привлечения стороннего перевозчика в качестве соисполнителя (субисполнителя) транспортно-экспедиционных услуг для выполнения отдельного этапа международной перевозки экспортных товаров, то есть когда сторонний перевозчик был осведомлен о дальнейшей поставке перевозимого груза на экспорт, организация не вправе применить вычет на основании выставленных сторонним перевозчиком счетов-фактур с незаконно выделенным НДС по ставке 18%.
Обоснование: Разъясняя порядок применения пп. 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса РФ, Пленум ВАС РФ в п. 18 Постановления от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» указал, что оказание услуг международной перевозки несколькими лицами (имеет место множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение субисполнителей) не препятствует применять нулевую ставку всем лицам, участвовавшим в оказании услуг. В том числе это могут быть перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке на отдельных ее этапах, и лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг.
Пленум ВАС РФ также отметил, что применение нулевой ставки в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых при международной перевозке товаров, не зависит от того, выступает организатором международной перевозки сам экспедитор, заказчик транспортно-экспедиционных услуг либо иное лицо.
При этом в силу изменений, внесенных Федеральным законом от 27.11.2017 N 350-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», ст. 164 НК РФ дополнена п. 7, в соответствии с которым с 1 января 2018 г. налогоплательщик вправе отказаться от применения нулевой ставки при экспорте товаров, а также по перечисленным в данном п. 7 ст. 164 НК РФ отдельным работам и услугам, связанным с экспортом товаров, в том числе по услугам международной перевозки, но только при условии представления соответствующего заявления в налоговый орган по месту своего учета в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого не применяется нулевая ставка.
Согласно официальной позиции Минфина России и ФНС России, изложенной, в частности, в Письмах от 25.04.2011 N 03-07-08/124 и от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@ «О возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении услуг по транспортировке экспортируемого товара», у налогоплательщика не возникает права на вычет НДС, уплаченного контрагентам по налоговой ставке, отличной от установленной НК РФ, то есть не допускается применение вычетов по неправомерно выставленным суммам НДС, если приобретаемые работы, услуги подлежат налогообложению по нулевой ставке.
Одновременно сложилась устойчивая судебная практика, поддерживающая данную позицию Минфина России и Федеральной налоговой службы, согласно которой положения НК РФ не дают возможности предъявлять к вычету суммы НДС, уплаченные в нарушение положений гл. 21 НК РФ, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 17 НК РФ налоговая ставка, в том числе нулевая, по налогу на добавленную стоимость является обязательным элементом налогообложения и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (см., например, Постановления Конституционного Суда РФ от 10.07.2017 N 19-П, Президиума ВАС РФ от 17.04.2012 N 16627/11, Определение Верховного Суда РФ от 20.02.2015 N 302-КГ14-8990). Таким образом, независимо от обстоятельств и условий конкретных сделок налогоплательщик в случае совершения операций, поименованных в п. 1 ст. 164 НК РФ, не вправе не применять нулевую ставку НДС и предъявлять заказчику к уплате сумму налога, исчисленную по ставке 18%.
Кроме того, в соответствии с Определением Верховного Суда РФ от 27.04.2018 N 307-КГ18-1802 при выполнении работ (оказании услуг), облагаемых по нулевой ставке НДС, в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки в размере 18% данный счет-фактура является не соответствующим требованиям пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ и не может признаваться основанием для принятия заказчиком предъявленных контрагентом сумм налога на добавленную стоимость к вычету. При этом Конституционным Судом РФ и Президиумом ВАС РФ также указано, что налогоплательщики не вправе изменять установленную налоговым законодательством ставку налога. Поэтому уплата налогоплательщиком НДС по ставке 18% при расчетах за приобретенные услуги, для которых предусмотрено налогообложение по нулевой ставке, не соответствует налоговому законодательству, а положениями п. 2 ст. 171 НК РФ исключено заявление к вычету НДС, уплаченного налогоплательщиком в нарушение гл. 21 НК РФ.
Вместе с тем по результатам рассмотрения дела N А53-30316/2016 Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда РФ принято Определение Верховного Суда РФ от 25.04.2018 N 308-КГ17-20263, в котором указано на разъяснения, изложенные в п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ N 33, о том, что оказание услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0% всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.
В то же время в данном Определении Верховного Суда РФ отмечено, что из содержания пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ и разъяснений Пленума ВАС РФ следует, что налоговая ставка 0% применяется в тех случаях, когда услуги по международной перевозке товаров (организации перевозки) выступают и оформляются в качестве части единого процесса перевозки экспортного товара за пределы территории Российской Федерации. В ином случае, когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями об экспортном характере товара и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории Российской Федерации, на основании п. 3 ст. 164 НК РФ налог исчисляется по ставке в размере 18%.
При этом из материалов рассматриваемого дела не следует, что контрагент налогоплательщика, принявший на себя по договору транспортной экспедиции обязательства по организации перевозок грузов автомобильным транспортом по территории Российской Федерации, был осведомлен о дальнейшей поставке перевозимого груза на экспорт. В свою очередь, транспортные накладные не подтверждают тот факт, что указанный контрагент привлекался налогоплательщиком в качестве соисполнителя (субисполнителя) транспортно-экспедиционных услуг для выполнения отдельного этапа международной перевозки экспортных товаров.
Вследствие этого Верховный Суд РФ пришел к выводу, что у контрагента имелись предусмотренные п. 3 ст. 164 НК РФ основания для исчисления налога по ставке 18% и предъявления исчисленного налога обществу в цене оказанных услуг. При таких обстоятельствах Верховный Суд РФ пришел к выводу, что отказ инспекции в предоставлении вычета ввиду неверного указания налоговой ставки в счетах-фактурах не может быть признан законным.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации отказ налогового органа в предоставлении вычета ввиду неверного указания налоговой ставки в счетах-фактурах также может быть признан неправомерным.
Одновременно следует обратить внимание, что в Определении N 307-КГ18-1802 Верховный Суд РФ признал правомерным отказ налогового органа в применении налогоплательщиком вычетов на основании счетов-фактур с незаконно выделенным НДС по ставке 18%, выставленных контрагентами по оказанным в рамках исполнения ими договоров транспортной экспедиции услугам, связанным с процессом организации и транспортировки грузов на экспорт, без выполнения которых международная перевозка товаров невозможна.
С учетом изложенного в рассматриваемой ситуации организация вправе применить вычеты по суммам НДС, предъявленным по ставке 18% к уплате привлеченным сторонним перевозчиком, если только сторонний перевозчик не обладает сведениями об экспортном характере товара и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории Российской Федерации. В случае же привлечения стороннего перевозчика в качестве соисполнителя (субисполнителя) транспортно-экспедиционных услуг для выполнения отдельного этапа международной перевозки экспортных товаров, то есть когда сторонний перевозчик был осведомлен о дальнейшей поставке перевозимого груза на экспорт, организация не вправе применить вычет на основании счетов-фактур с незаконно выделенным НДС по ставке 18%, выставленных сторонним перевозчиком.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
26.06.2018
