Вопрос: При каких операциях при реализации металлолома в счете-фактуре в графе «Налоговая ставка» следует указать «Без налога (НДС)», а при каких — «НДС исчисляется налоговым агентом»? Может ли один налогоплательщик применять две надписи в зависимости от ситуаций?
Ответ: Лицо, являющееся плательщиком НДС, при реализации металлолома в графе 7 счета-фактуры делает соответствующую надпись или ставит штамп «НДС исчисляется налоговым агентом».
Лицо, применяющее освобождение от обязанностей плательщика НДС, проставляет в счете-фактуре отметку «Без НДС».
Один налогоплательщик при оформлении счета-фактуры не может применять две надписи.
При этом продавец, который не является налогоплательщиком НДС в связи с применением специального налогового режима, счета-фактуры не составляет.
Обоснование: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
С вступлением в силу Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» с 01.01.2018 операции по реализации металлолома также включаются в объект налогообложения по НДС.
Согласно п. 3 ст. 164 НК РФ налогообложение операций по реализации металлолома производится по налоговой ставке 18 процентов.
В соответствии с абз. 1 п. 8 ст. 161 НК РФ при реализации на территории Российской Федерации налогоплательщиками (за исключением налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога) сырых шкур животных, а также лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов налоговая база определяется исходя из стоимости реализуемых товаров, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога.
Абзацем 5 п. 8 ст. 161 НК РФ установлено, что налоговая база, указанная в абз. 1 п. 8 ст. 161 НК РФ, определяется налоговыми агентами, если иное не установлено п. 8 ст. 161 НК РФ. Налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) товаров, указанных в абз. 1 п. 8 ст. 161 НК РФ, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ.
В соответствии с абз. 6 п. 8 ст. 161 НК РФ при реализации товаров, указанных в абз. 1 п. 8 ст. 161 НК РФ, налогоплательщики-продавцы, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, и лица, не являющиеся налогоплательщиками, в договоре, первичном учетном документе делают соответствующую запись или проставляют отметку «Без налога (НДС)».
Согласно п. 3.1 ст. 166 НК РФ при реализации товаров, указанных в абз. 1 п. 8 ст. 161 НК РФ, сумма налога налогоплательщиками-продавцами не исчисляется, за исключением случаев, предусмотренных абз. 7 и 8 п. 8 ст. 161, пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также при реализации указанных товаров физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями.
При реализации товаров, указанных в абз. 1 п. 8 ст. 161 НК РФ, сумма налога исчисляется налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ.
Таким образом, в общем случае обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС с операций по реализации лома возлагается не на продавца, а на покупателя, за исключением случаев, когда покупателем является физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем.
Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.
Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем, исполняющим обязанности налогового агента в соответствии с п. 8 ст. 161 НК РФ, исчисленных сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.
Подпунктом 1 п. 3 ст. 169 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, если иное не предусмотрено пп. 1.1 п. 3 ст. 169 НК РФ). При совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются.
В соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, освобожденными в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика, счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».
При реализации налогоплательщиками товаров, указанных в абз. 1 п. 8 ст. 161 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок таких товаров налогоплательщик составляет счета-фактуры, корректировочные счета-фактуры без учета сумм налога. При этом в указанных счетах-фактурах, корректировочных счетах-фактурах делается соответствующая надпись или ставится штамп «НДС исчисляется налоговым агентом».
Подпунктами «ж» и «з» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, предусмотрено, что в графу 7 «Налоговая ставка» и в графу 8 «Сумма налога на добавленную стоимость» по операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 НК РФ, вносится запись «Без НДС».
Иных случаев внесения в счет-фактуру записи «Без НДС» не предусмотрено.
Согласно разъяснениям ФНС России, изложенным в Письме от 16.01.2018 N СД-4-3/480@, операции по реализации сырых шкур и лома в разд. 3 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@, налогоплательщиками-продавцами не отражаются, за исключением случаев, предусмотренных абз. 7 и 8 п. 8 ст. 161 НК РФ, а также при реализации таких товаров физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями.
При этом в счетах-фактурах, корректировочных счетах-фактурах, выставляемых налогоплательщиками-продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок сырых шкур и лома, а также при их реализации делается соответствующая надпись или ставится штамп «НДС исчисляется налоговым агентом».
В Приложении к указанному Письму ФНС России N СД-4-3/480@ даны рекомендации по заполнению счета-фактуры плательщиком НДС, реализующим товары, указанные в п. 8 ст. 161 НК РФ, в соответствии с которыми в графу 7 счета-фактуры вносится запись: «НДС исчисляется налоговым агентом».
Поскольку обязанности налогового агента выполняют покупатели металлолома независимо от того, являются они плательщиками НДС или нет (за исключением физических лиц, не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей), продавец металлолома, являющийся плательщиком НДС, не вправе в счете-фактуре сделать отметку: «Без налога (НДС)».
Если продавец металлолома не является плательщиком НДС, то у покупателя не возникает обязанностей налогового агента (Письма ФНС России N СД-4-3/480@ и Минфина России от 18.01.2018 N 03-07-11/2283).
При этом продавец, который не является налогоплательщиком НДС в связи с применением специального налогового режима, счет-фактуру не составляет (Письмо Минфина России от 28.02.2018 N 03-07-11/12711).
Таким образом, отличия в оформлении счета-фактуры при реализации металлолома зависят от того, освобожден ли продавец на общем режиме от обязанностей налогоплательщика по НДС или нет, один налогоплательщик при оформлении счета-фактуры не может применять две надписи.
И.В. Просеков
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
12.07.2018
