Вопрос: Организация представила до 1 апреля 2016 г. в налоговый орган справку по форме 2-НДФЛ за период 2015 г. В справке отражена недоимка по НДФЛ за указанный период. В установленные законодательством сроки налоговый орган не выставил требование об уплате налога, не принял решение о его взыскании, а также не обратился в суд. Пропущены ли налоговым органом сроки для взыскания недоимки, если заявление о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) причитающейся к уплате суммы налога подано в суд в 2018 г.?
Ответ: Заявление о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) причитающейся к уплате суммы налога, по нашему мнению, не будет удовлетворено судом. Однако возможна и иная позиция по данному вопросу, поскольку справки по форме 2-НДФЛ судами не признаются документом, из которого бы налоговый орган смог в полном объеме выявить недоимку по НДФЛ.
Обоснование: Согласно пп. 4 п. 1 ст. 59 Налогового кодекса РФ безнадежными к взысканию признаются недоимка, задолженность по пеням и штрафам, числящиеся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов и налоговыми агентами, уплата и (или) взыскание которых оказались невозможными в случаях: принятия судом акта, в соответствии с которым налоговый орган утрачивает возможность взыскания недоимки, задолженности по пеням и штрафам в связи с истечением установленного срока их взыскания, в том числе вынесения им определения об отказе в восстановлении пропущенного срока подачи заявления в суд о взыскании недоимки, задолженности по пеням и штрафам.
Согласно п. 1 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено данной статьей.
На основании п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
Пунктом 50 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении Арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» предусмотрено, что при применении ст. 70 НК РФ судам необходимо исходить из того, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику либо в случае фактической неуплаты им указанной в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении суммы налога (авансового платежа), либо в случае доначисления ему налоговым органом подлежащих уплате сумм налога (авансового платежа).
Пленум ВАС РФ также указал, что из взаимосвязанного толкования положений ст. ст. 88, 89, 100.1, 101 НК РФ следует, что доначисление сумм налога может быть осуществлено налоговым органом только по результатам проведения налоговой проверки, поэтому требование об уплате доначисленных сумм налога должно быть направлено налогоплательщику в срок, установленный п. 2 ст. 70 НК РФ. С учетом изложенного в срок, предусмотренный п. 1 ст. 70 НК РФ, направляется требование об уплате суммы налога, которая была указана в налоговой декларации (расчете авансового платежа) или налоговом уведомлении, но фактически не перечислена налогоплательщиком в бюджет. При этом под днем выявления недоимки следует понимать следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа), а в случае представления налоговой декларации (расчета авансового платежа) с нарушением установленных сроков — следующий день после ее представления.
В силу п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета: документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленного, удержанного и перечисленного в бюджетную систему Российской Федерации за этот налоговый период по каждому физическому лицу, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, форматам и в порядке, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, если иное не предусмотрено п. 4 данной статьи.
Форма документа, содержащего сведения о доходах физических лиц, — это справка по форме 2-НДФЛ, утвержденной Приказом ФНС России от 30.10.2015 N ММВ-7-11/485@ «Об утверждении формы сведений о доходах физического лица, порядка заполнения и формата ее представления в электронной форме».
Сложившаяся судебная практика показывает, что справки по форме 2-НДФЛ не признаются документом, из которого бы налоговый орган смог в полном объеме выявить недоимку по НДФЛ. В частности, это Постановления Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 07.02.2017 по делу N А58-6328/2015, от 11.05.2017 по делу N А19-7278/2015, Арбитражного суда Уральского округа от 22.12.2017 N Ф09-7578/17.
В обоснование своих доводов суды указывают, что по смыслу ст. ст. 80, 88 НК РФ справки о доходах физических лиц (по форме 2-НДФЛ), представляемые налоговым агентом в порядке п. 2 ст. 230 НК РФ, не являются налоговыми декларациями (расчетами), проведение камеральной налоговой проверки указанных в них сведений НК РФ не предусмотрено. Суды считают, что у налогового органа отсутствует объективная возможность проверить правильность исполнения обязанности по исчислению и уплате НДФЛ только на основании сведений, представленных налоговым агентом в порядке п. 2 ст. 230 НК РФ (по форме 2-НДФЛ), а также предъявить в сроки, установленные п. 1 ст. 70 НК РФ, налоговому агенту требование об уплате НДФЛ, содержащее сведения, предусмотренные ст. 69 НК РФ. Кроме того, в своих решениях суды делают заключение, что такую недоимку можно выявить и доначислить в результате выездной налоговой проверки в порядке ст. 89 НК РФ.
Согласно абз. 2 п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено НК РФ.
На основании вышеизложенного полагаем, что с учетом сложившейся судебной практики подавать в 2018 г. заявление в порядке ст. 59 НК РФ в ситуации, когда не истек срок для проведения выездной налоговой проверки, может оказаться преждевременным.
Вместе с тем существует и противоположная позиция судов. В частности, Арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 29.06.2016 по делу N А17-398/2015 признал справку по форме 2-НДФЛ документом, из которого налоговый орган мог выявить недоимку по НДФЛ и с момента получения которого, по мнению суда, начинался трехмесячный срок для предъявления требования налоговому агенту.
Региональный информационный центр
16.07.2018
