Вопрос: Комиссионер (организация), действующий от своего имени, по договору комиссии перечислил аванс поставщику для приобретения товаров. Кто может воспользоваться правом на вычет НДС с аванса: комитент или комиссионер?
Ответ: Комиссионеру, действующему в рамках договора комиссии, не предоставлено право на применение вычета по НДС по факту перечисления им продавцу авансового платежа в счет предстоящей поставки товаров, тогда как комитент может заявить вычет по операции перечисления комиссионером предварительной оплаты продавцу при соблюдении установленных требований.
Обоснование: По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).
Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
По общему правилу покупатель, перечисливший оплату, частичную оплату в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг), вправе принять к вычету НДС с суммы перечисленной предварительной оплаты при условии, что приобретаемые товары (работы, услуги) планируется использовать при осуществлении облагаемых НДС операций (п. п. 2, 12 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Согласно п. 9 ст. 172 НК РФ такой налоговый вычет производится при наличии счета-фактуры, оформленного в соответствии с перечисленными в п. 5.1 ст. 169 НК РФ требованиями и выставленного продавцом товаров (работ, услуг) при получении предоплаты, документов, подтверждающих фактическое перечисление предоплаты, а также при наличии договора, предусматривающего такой порядок расчетов.
Продавец должен выписать авансовый счет-фактуру в течение пяти календарных дней с момента получения предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Поскольку комиссионер в рассматриваемом случае действует от своего имени, счет-фактура будет выставлен продавцом на имя комиссионера, поименованного в договоре с продавцом в качестве покупателя. Оформленный таким образом авансовый счет-фактуру комиссионер, в соответствии с п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее — Постановление N 1137), должен зарегистрировать в журнале учета счетов-фактур. При этом пп. «г» п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, установлено, что полученный от продавца авансовый счет-фактура, выставленный на имя комиссионера, в книге покупок комиссионера регистрации не подлежит. Поскольку товары, в отношении которых перечислена предоплата, не переходят в собственность комиссионеру и комиссионер действует за счет комитента, ему не предоставлено право на применение вычета по НДС по факту перечисления им продавцу авансового платежа в счет предстоящей поставки товаров.
В то же время на основании п. 12 ст. 171 НК РФ, а также с учетом разъяснений Минфина России и ФНС России, изложенных соответственно в Письмах от 08.07.2015 N 03-07-11/39397 и от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@, комитент может заявить вычет по операции перечисления комиссионером предварительной оплаты продавцу при соблюдении требований, предусмотренных п. 9 ст. 172 НК РФ. При этом п. 9 ст. 172 НК РФ установлено и Минфином России в Письме от 13.03.2013 N 03-07-11/7651 разъяснено, что указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
В таком случае для реализации права комитента на налоговый вычет по перечисленной предоплате комиссионер передает комитенту копию договора, заключенного данным посредником с продавцом и предусматривающего условие предоплаты, и заверенную копию выставленного продавцом авансового счета-фактуры (пп. «а» п. 11 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137), а также выставляет комитенту авансовый счет-фактуру, который должен быть составлен комиссионером на имя комитента с отражением показателей счета-фактуры, полученного данным посредником от продавца.
Поскольку одним из обязательных условий предъявления к вычету НДС по суммам предварительной оплаты (частичной оплаты) являются документы, подтверждающие фактическое перечисление этих сумм налогоплательщиком, комитент должен иметь документ, подтверждающий фактическое перечисление комитентом посреднику сумм предоплаты, а комиссионеру необходимо передать копию платежного документа, подтверждающего фактическое перечисление им предоплаты продавцу. При этом комиссионеру следует в выставляемом комитенту авансовом счете-фактуре указать номера и даты платежных документов на перечисление аванса как от комиссионера продавцу товара, так и от комитента комиссионеру (пп. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137).
Одновременно необходимо учитывать отраженные в указанном Письме N 03-07-11/39397 разъяснения Минфина России, согласно которым право на вычет НДС по перечисленным посредником продавцу авансам возникает у комитента лишь в том случае, если перечисление аванса производилось комиссионером за счет средств комитента. Если же посредник рассчитывается с продавцом за счет собственных средств (или привлекает для расчетов с продавцом кредитные средства), у комитента права на вычет НДС в части сумм предварительной оплаты не возникает.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
31.07.2018
