Вопрос: Физическое лицо имеет двойное гражданство РФ и Кипра, является налоговым резидентом Кипра. Физическое лицо является учредителем в ООО на ОСН и открыло свое ИП в РФ (УСН 6%).
Планируются следующие операции:
— предъявление физическим лицом ООО векселей (собственных) к погашению;
— выплата ООО дивидендов физическому лицу;
— предоставление ООО физическому лицу процентных займов.
В деятельности индивидуального предпринимателя эти операции учитываться не будут.
I. Каков порядок налогообложения физического лица — налогового резидента Кипра при осуществлении указанных операций?
II. Будет ли влиять резидентство Кипра на налогообложение индивидуального предпринимателя?
Ответ: I. При погашении векселей доходы физического лица — резидента Кипра будут облагаться налогом на доходы только на Кипре. При получении дивидендов в РФ обложение НДФЛ будет осуществляться по ставке 10% налоговым агентом — ООО. При выдаче процентных займов от ООО доход у физического лица — учредителя будет только в виде материальной выгоды, если проценты по займам составят менее 2/3 учетной ставки.
II. На применение индивидуальным предпринимателем упрощенной системы налогообложения резидентство Кипра влиять не будет, так как Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.1998 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» (далее — Соглашение) не распространяется на УСН.
Обоснование: I. Статьей 7 Налогового кодекса РФ установлен приоритет норм международного договора Российской Федерации, содержащего вопросы, касающиеся налогообложения и сборов, над правилами и нормами, содержащимися в налоговом законодательстве РФ.
Согласно п. 2 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, признается доход, полученный от источников в Российской Федерации.
1. Погашение собственных векселей ООО
Подпунктами 1 и 5 п. 1 ст. 208 НК РФ установлено, что дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также доходы от реализации в Российской Федерации акций или иных ценных бумаг относятся к доходам от источников в Российской Федерации.
НК РФ предусмотрены особенности исчисления и уплаты налога при осуществлении операций с ценными бумагами, операций с финансовыми инструментами срочных сделок, а также при осуществлении выплат по ценным бумагам российских эмитентов.
Согласно п. 2 ст. 142 Гражданского кодекса РФ вексель является ценной бумагой. Следует учитывать, что наличие или отсутствие у физического лица — векселедержателя статуса индивидуального предпринимателя для целей налогообложения доходов в виде процента (дисконта) значения не имеет (Письмо Минфина России от 07.08.2013 N 03-04-06/31786).
Соответственно, при оплате ООО предъявленного к платежу собственного процентного векселя с доходов в виде вексельного процента (дисконта) ООО как налоговому агенту НДФЛ следует удерживать в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ.
При определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц — векселедержателей учитываются доходы, полученные от векселедателя в виде процента (купона, дисконта) (п. 7 ст. 214.1 НК РФ).
Между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр заключено и действует Соглашение.
Правила налогообложения процентов (в том числе и по векселям) предусмотрены ст. 11 Соглашения. По этой статье проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, подлежат налогообложению только в этом другом государстве.
Также при погашении векселей ООО у физического лица может возникнуть дополнительный доход, кроме процентов (разница между покупкой векселя и суммой векселя). В этом случае доход также будет облагаться только на Кипре в соответствии со ст. 22 Соглашения.
Таким образом, доход, полученный в виде процентов и иного дохода по вексельным обязательствам у резидента Кипра, будет облагаться налогом на доходы только на территории Кипра.
Соответственно, на момент выплаты процентов при погашении векселя при предъявлении документов физическим лицом, подтверждающих резидентство последнего, налог организации удерживать не требуется.
Обязанности налогового агента при выплате доходов, которые по международным соглашениям не облагаются в России, установлены п. п. 6 и 7 ст. 232 НК РФ.
Согласно данным нормам НК РФ налоговый агент — источник выплаты при выплате такого дохода физическому лицу не удерживает налог при наличии представленных физическим лицом документов, подтверждающих статус физического лица как налогового резидента иностранного государства.
Кроме того, п. 8 ст. 232 НК РФ установлено, что сведения об иностранных физических лицах и о выплаченных им доходах, с которых на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения не был удержан налог, представляются таким налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в 30-дневный срок с даты выплаты такого дохода.
Указанные сведения должны позволять идентифицировать налогоплательщика, вид выплаченных доходов, суммы выплаченных доходов и даты их выплаты.
К сведениям, позволяющим идентифицировать налогоплательщика, относятся в том числе паспортные данные, указание на гражданство. Утверждение формы и способа представления данных сведений НК РФ не предусматривает. В связи с этим указанные сведения могут быть представлены в произвольной форме, а отражение таких доходов, не подлежащих налогообложению, в форме 6-НДФЛ не требуется (Письмо ФНС России от 13.04.2016 N БС-4-11/6417@).
2. Выплата дивидендов
Согласно ст. 10 Соглашения выплачиваемые дивиденды нерезиденту в России могут облагаться также на территории РФ, но размер налога не должен превышать:
— 5% от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал организации, выплачивающей дивиденды, сумму, эквивалентную не менее 100 000 евро;
— 10% от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.
Соответственно, при наличии у учредителя документов, подтверждающих резидентство Кипра, российская организация как налоговый агент должна удержать НДФЛ 10% при выплате дивидендов.
3. Выдача процентного займа учредителю
Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг.
Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов за пользование займом их размер определяется ключевой ставкой Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (ст. 809 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
НДФЛ с материальной выгоды надо платить, если ООО выдаст учредителю беспроцентный заем или заем по ставке меньше 2/3 ставки рефинансирования (учетной ставки). Ставка рефинансирования учитывается и материальная выгода рассчитывается на последнее число каждого месяца пользования займом (пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 212, пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ). Ставка НДФЛ с материальной выгоды для нерезидентов составляет 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Так как физическое лицо будет заемщиком, а также будет обязано вернуть денежные средства с процентами, какой-либо доход либо материальная выгода у него не возникают, если процент по займу будет более 2/3 ставки рефинансирования. В этом случае объект налогообложения по НДФЛ не образуется. Если же процентная ставка по займу будет менее 2/3 ставки рефинансирования, то у физического лица возникнет материальная выгода, подлежащая обложению НДФЛ.
II. В соответствии с п. 1 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.
Пунктом 3 ст. 346.12 НК РФ определен перечень налогоплательщиков, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Данный перечень налогоплательщиков является исчерпывающим. Поскольку в указанном перечне отсутствуют индивидуальные предприниматели, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, указанные индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения (Письмо Минфина России от 29.06.2015 N 03-11-11/37329).
Налоги, на которые распространяется Соглашение, заключенное между РФ и Кипром, перечислены в п. 3 ст. 2 Соглашения (распространяется на налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц, налог на имущество организаций и налог на имущество физических лиц).
Согласно ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, за исключением объектов налогообложения по налогу на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с п. 7 ст. 378.2 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных абз. 2 п. 10 ст. 378.2 НК РФ). Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. ст. 161 и 174.1 НК РФ.
Иные налоги, сборы и страховые взносы уплачиваются индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
Принимая во внимание, что упрощенная система налогообложения не только заменяет собой налоги на доходы и имущество, но также и устанавливает освобождение от обязанности уплаты налога на добавленную стоимость, положения Соглашения не распространяются на упрощенную систему налогообложения, поэтому данная система налогообложения не является аналогичной налогам, на которые распространяется Соглашение.
Глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ также не содержит специальной статьи по устранению двойного налогообложения (Письмо Минфина России от 19.03.2018 N 03-08-05/16817).
Учитывая изложенное, тот факт, что индивидуальный предприниматель является резидентом Кипра, не повлияет на применение им упрощенной системы налогообложения. На доходы, полученные от предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя, нормы Соглашения между РФ и Кипром распространяться не будут.
О.Э. Савенок
АО «Руна»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
03.08.2018
