Вопрос: Организация оборудует тренажерный зал в офисе для бесплатного посещения работниками. Ежемесячно организация планирует оплачивать расходы на ремонт оборудования, услуги тренеров, заказ воды и (ГТО), включая оплату труда методистов и тренеров, привлекаемых к выполнению указанных мероприятий;
— организация и проведение физкультурно-оздоровительных мероприятий (производственной гимнастики, лечебной физической культуры с работниками, которым по рекомендации лечащего врача и на основании результатов медицинских осмотров показаны занятия ЛФК), включая оплату труда методистов, тренеров, врачей-специалистов, привлекаемых к выполнению указанных мероприятий;
— приобретение, содержание и обновление спортивного инвентаря;
— устройство новых и (или) реконструкция имеющихся помещений и площадок для занятий спортом;
— создание и развитие физкультурно-спортивных клубов, организованных в целях массового привлечения граждан к занятиям физической культурой и спортом по месту работы.
Позиция финансовых органов по вопросам квалификации сумм указанных затрат работодателя в настоящее время сформирована достаточно четко. Данные суммы являются доходом работников в натуральной форме и подлежат обложению НДФЛ, за исключением тех, которые прямо поименованы в ст. 217 Налогового кодекса РФ (например, Письмо Минфина России от 20.11.2014 N 03-04-06/59070). При этом существенным условием признания таких доходов налогооблагаемыми является наличие персонифицированного учета получения соответствующих услуг. Аналогичной позиции придерживаются и судебные органы. Так, в п. 5 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015) (далее — Обзор), Президиум Верховного Суда РФ разъяснил, что «полученная в натуральной форме выгода подлежит налогообложению (НДФЛ — примечание автора), если она не носит обезличенного характера и может быть определена в отношении каждого из граждан, являющихся плательщиками налога».
В отношении страховых взносов такая же позиция финансовых органов выражена в Письме Минфина России от 17.05.2018 N 03-04-06/33350. В этом Письме дан ответ на вопрос, который, по нашему мнению, является аналогичным — осуществление работодателем затрат на организацию питания для своих работников. Данный подход закономерен, так как нормы налогового законодательства, определяющие обложение доходов в натуральной форме налогом на доходы физических лиц и страховыми взносами, очень схожи.
Так, включение указанных выше затрат работодателя в облагаемый доход его работников основано на положениях ст. 211 НК РФ, согласно п. 1 которой «при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг)». Вопрос определения базы для исчисления страховых взносов регламентирован п. 7 ст. 421 НК РФ, согласно которому «при осуществлении выплат и иных вознаграждений в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) база для исчисления страховых взносов определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг)».
Учитывая схожесть самих указанных норм закона, а также в целом закрепленных в НК РФ подходов к учету для целей обложения налогом на доходы физических лиц и страховыми взносами операций, связанных с выплатами (в самых разных формах), производимыми работодателями в пользу работников, полагаем, что затраты работодателя на оборудование тренажерного зала при наличии персонифицированного учета должны облагаться как НДФЛ, так и страховыми взносами.
Вместе с тем правовое регулирование определения налоговой базы по НДФЛ и базы для исчисления страховых взносов имеет некоторые отличия. Так, ст. 211 НК РФ, кроме общих положений о включении дохода в натуральной форме в налоговую базу, имеет еще хоть и не исчерпывающий, но все же перечень, позволяющий собственно и отнести те или иные действия работодателя к доходам физических лиц в натуральной форме. Так, п. 2 ст. 211 НК РФ к таким доходам отнесены: 1) оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика; 2) полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой; 3) оплата труда в натуральной форме. Причем этот понятийный аппарат относится только к вопросам исчисления НДФЛ. Глава 34 НК РФ подобной регламентации не содержит. В связи с этим вопрос квалификации тех или иных затрат работодателя на оборудование тренажерного зала для целей исчисления страховых взносов теоретически может быть решен и иначе, в том числе с учетом связи его с рабочим процессом или какими-либо еще факторами. Однако в случае исключения данных затрат из объекта обложения страховыми взносами, по нашему мнению, нужно быть готовым к отстаиванию своей позиции перед фискальными органами, в том числе в суде.
Следует обратить внимание, что изложенная выше позиция о признании расходов работодателя на содержание спортивного зала объектами обложения НДФЛ и страховыми взносами является общей, применимой ко всем организациям независимо от вида их деятельности. Но из этого общего правила имеется несколько исключений. Первое прямо предусмотрено нормой НК РФ — абз. 5 п. 3 ст. 217 к числу не подлежащих обложению НДФЛ относит компенсационные выплаты, связанные с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях, а также спортивными судьями для участия в спортивных соревнованиях. Но освобождению от налогообложения подлежат не все выплаты, а лишь те, которые предусмотрены законодательными актами Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах установленных норм). Идентичная норма закреплена и в гл. 34 «Страховые взносы» НК РФ — абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 422.
Другим исключением является ситуация, когда физические тренировки работников являются необходимым условием для осуществления деятельности организации. Примером могут служить те же спортивные организации. Ключевым моментом здесь является тот факт, что пользование работниками тренажерным залом обусловлено главным образом интересами организации, а не личными целями этих работников. Этот подход нашел свое закрепление в судебной практике (п. 3 Обзора).
Объектом обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, договора авторского заказа, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы (ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Закон N 125-ФЗ)). Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами, приведены в ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ. Расходы на занятия в тренажерном зале в ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ не указаны. Следовательно, сумма расходов на тренажерный зал является объектом обложения страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Д.Д. Фомкин
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
03.08.2018
