Вопрос: Организация создана в результате реорганизации в форме выделения организации, применяющей УСН, и также применяет УСН, уплачивает авансовые платежи. Уведомление о переходе на УСН не представлялось. Может ли налоговый орган доначислить налоги по ОСН?
Ответ: Полагаем, организация, созданная в результате реорганизации в форме выделения и не представившая уведомление о переходе на УСН, считается применяющей общий режим налогообложения, соответственно, налоговый орган в ходе налоговой проверки может доначислить налоги по общей системе налогообложения.
Обоснование: По общему правилу организации, изъявившие желание перейти на УСН со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСН (п. 1 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ).
Вновь созданная организация вправе уведомить о переходе на УСН не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с п. 2 ст. 84 НК РФ. В этом случае организация признается налогоплательщиком, применяющим УСН, с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе (п. 2 ст. 346.13 НК РФ).
В гл. 26.2 НК РФ специальных правил, регулирующих применение УСН в случае реорганизации, не содержится.
Минфин России неоднократно высказывал позицию о том, что, если при реорганизации юридического лица возникают новые юридические лица, на них распространяется порядок перехода на УСН, предусмотренный для вновь созданных организаций. В связи с этим вновь созданные в результате реорганизации юридические лица при соблюдении условий, предусмотренных п. 3 ст. 346.12 НК РФ, вправе применять УСН, подав уведомление о переходе на УСН в установленный п. 2 ст. 346.13 НК РФ срок. Организация, созданная в результате реорганизации, не представившая в установленный срок соответствующее уведомление, не вправе, по мнению Минфина России, применять УСН. В таком случае организация должна уплачивать налоги в соответствии с общим режимом налогообложения (Письма Минфина России от 30.09.2016 N 03-11-11/57115, от 13.02.2015 N 03-11-06/2/6553, от 24.02.2014 N 03-11-06/2/7608).
Арбитражная практика по вопросу реорганизации противоречива и преимущественно касается реорганизации в форме преобразования.
Так, в Определении от 20.09.2016 N 307-КГ16-11322 по делу N А26-6841/2015 Верховный Суд РФ указал, что общество, образовавшееся в результате реорганизации (путем преобразования) ранее существовавшего юридического лица, применявшего УСН, вправе применять данный режим налогообложения только при наличии соответствующего волеизъявления, оформленного в порядке и в срок, предусмотренные п. п. 1 и 2 ст. 346.13 НК РФ, даже несмотря на подачу обществом налоговой декларации по налогу, уплачиваемому при УСН, и принятие ее налоговой инспекцией.
В то же время Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ в Определении от 26.04.2018 N 309-КГ17-21454 по делу N А47-164/2017 сделала вывод, что преобразованное общество является универсальным правопреемником и к нему наряду с иными правами также переходит право на применение УСН, поэтому подавать в налоговый орган уведомление о переходе на УСН преобразованному в результате реорганизации юридическому лицу не нужно. Данная позиция направлена для использования в работе Письмом ФНС России от 09.07.2018 N СА-4-7/13130 (п. 10 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2018 года по вопросам налогообложения), а также нашла отражение в Решении ФНС России от 08.06.2018 N СА-4-9/11150@ по жалобе налогоплательщика. При этом Судебной коллегией отмечено, что налогоплательщик однозначно выразил намерение продолжить применение УСН, исчислив авансовый платеж по специальному налоговому режиму и совершив действия по его уплате в бюджет.
В Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденном Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018, в п. 2 также разъяснено, что организация, созданная в результате преобразования юридического лица, применявшего УСН, и продолжившая использовать данный налоговый режим, не может быть переведена на общую систему налогообложения вопреки ее волеизъявлению.
Вместе с тем следует отметить: позиция Верховного Суда РФ основана на том, что в отличие от других форм реорганизации при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы в соответствии с п. 5 ст. 58 Гражданского кодекса РФ права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются.
Между тем Верховный Суд РФ в вышеуказанных судебных спорах не рассматривал случаи, когда реорганизация происходила в форме выделения.
При реорганизации юридического лица в форме выделения из его состава одного или нескольких юридических лиц прежняя организация продолжает существовать. При этом к каждому из новых юридических лиц переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 4 ст. 58 ГК РФ). Реорганизация юридического лица в форме выделения считается завершенной с момента государственной регистрации последнего из вновь возникших юридических лиц (п. 4 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).
При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ).
Таким образом, при выделении, в отличие от реорганизации в форме преобразования, прежняя организация продолжает существовать.
Конкретно по данной ситуации, когда организация создана в результате реорганизации в форме выделения организации, применяющей УСН, позиция Минфина России была высказана в Письмах от 19.05.2009 N 03-11-06/2/92, от 05.12.2008 N 03-11-04/2/192.
Контролирующие органы отметили: учитывая, что при реорганизации юридического лица в форме выделения возникают новые юридические лица, на них распространяется порядок перехода на УСН, предусмотренный для вновь созданных организаций.
В связи с этим вновь созданные в результате реорганизации юридические лица при соблюдении условий, предусмотренных п. 3 ст. 346.12 НК РФ, вправе применять УСН, подав уведомление о переходе на УСН в установленный п. 2 ст. 346.13 НК РФ срок.
Учитывая, что в отношении вновь созданных организаций при реорганизации юридического лица в форме выделения арбитражная практика не сложилась, по нашему мнению, налоговые органы будут руководствоваться разъяснениями Минфина России.
В.В. Горбунова
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
04.09.2018
