Вопрос: В целях применения освобождения от НДФЛ доходов физических лиц от продажи имущества на какой момент должно выполняться требование о том, что имущество не используется в предпринимательской деятельности? Как это подтвердить?
Ответ: Имущество не должно было использоваться физическим лицом в предпринимательской деятельности в течение всего периода владения имуществом. При этом на порядок обложения НДФЛ доходов, полученных от продажи имущества, будет влиять вид продаваемого имущества. От налогоплательщика не требуется специально подтверждать выполнение условий освобождения полученных доходов от НДФЛ.
Обоснование: По мнению автора, к обложению НДФЛ доходов от продажи имущества следует подходить с учетом комплексного применения норм ст. 217 Налогового кодекса РФ об освобождении доходов от налогообложения и норм ст. 220 НК РФ о применении имущественных налоговых вычетов при продаже имущества.
На основании ограничения, содержащегося в п. 17.1 ст. 217 НК РФ, освобождение от НДФЛ доходов от продажи объектов недвижимого имущества, долей в указанном имуществе, а также от продажи иного имущества не распространяется на доходы, получаемые физическими лицами от продажи имущества, непосредственно используемого в предпринимательской деятельности.
Согласно ограничению, установленному пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ, имущественный налоговый вычет при продаже имущества не применяется в отношении доходов, полученных от продажи недвижимого имущества и (или) транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.
Представляется, что условия, касающиеся использования имущества в предпринимательской деятельности, в отношении полного освобождения доходов от обложения НДФЛ не могут быть более льготными, чем условия для получения имущественного налогового вычета. Кроме того, толкование, согласно которому для применения освобождения от обложения НДФЛ достаточно, чтобы реализуемое имущество не использовалось в предпринимательской деятельности только на момент его продажи, лишает установленное ограничение практического значения, поскольку оно легко могло бы соблюдаться.
Из действующих редакций ст. ст. 217 и 220 НК РФ можно сделать вывод, что ими не определяются продолжительность использования имущества в предпринимательской деятельности, какой-либо временной интервал, прошедший с момента окончания использования имущества в предпринимательской деятельности, соблюдение которого позволило бы физическому лицу претендовать на освобождение от обложения НДФЛ доходов, полученных от продажи такого имущества (применение к указанным доходам имущественного налогового вычета).
Указанная позиция подтверждается правоприменительной практикой, в частности Определением Конституционного Суда РФ от 29.03.2016 N 487-О, Постановлением Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 N 18384/12, Письмом Минфина России от 24.05.2017 N 03-04-05/31781.
Учитывая изложенное, по мнению автора, в целях применения освобождения от обложения НДФЛ доходов от продажи имущества соответствующее имущество не должно было использоваться физическим лицом в предпринимательской деятельности в течение всего периода владения имуществом.
При этом следует обратить внимание на различие в объектном составе имущества, в отношении которого действуют ограничения на применение освобождения от обложения НДФЛ и на применение имущественного налогового вычета. Ограничение на применение имущественного налогового вычета установлено в отношении не всего имущества, а лишь в отношении недвижимого имущества и транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.
Данная особенность может быть вызвана недостатками юридической техники при формулировании норм. С другой стороны, возможно, что ограничение на применение имущественного налогового вычета только определенными видами имущества может быть объяснено возможностями налогового контроля, то есть сведения об этом имуществе, полученные от органов, указанных в ст. 85 НК РФ, могут быть сопоставлены налоговым органом со сведениями, полученными при проверке налоговой декларации по НДФЛ, в которой заявлен вычет.
У физических лиц, получивших доход от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, в случаях, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению, отсутствует обязанность представления налоговой декларации по НДФЛ. Поэтому на этом этапе от налогоплательщика не требуется никакого специального подтверждения выполнения условий освобождения полученных доходов от НДФЛ.
Бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое вступление гражданина в оборот в качестве субъекта предпринимательства и дающих основания для квалификации полученного физическим лицом дохода как связанного с предпринимательской деятельностью, лежит на налоговом органе (Определение Верховного Суда РФ от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457).
Для целей ограничения на применение освобождения от НДФЛ или имущественного налогового вычета важен факт использования имущества в предпринимательской деятельности, при этом наличие или отсутствие у физического лица статуса индивидуального предпринимателя значения не имеет. Но при отсутствии ранее у физического лица статуса индивидуального предпринимателя доказать факт использования имущества в предпринимательской деятельности затруднительно, в том числе с учетом периода, который может быть охвачен налоговой проверкой, установленных сроков хранения документов и т.д.
Опровергать факт неиспользования имущества в предпринимательской деятельности налоговый орган сможет при наличии у него сведений о предназначении реализованного имущества, потребительских свойствах имущества, не связанных с повседневными личными, семейными нуждами, доказательств, свидетельствующих о занятии физическим лицом предпринимательской деятельностью, и т.п.
С.В. Разгулин
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
10.09.2018
