Вопрос: В организации процедура массового сокращения проводится в варианте «по соглашению сторон». Каждому работнику по итогам беседы определяется сумма компенсации за расторжение трудового договора от 2 до 6 окладов. Можно ли учесть данные компенсации за расторжение трудовых договоров в расходах по налогу на прибыль?
Ответ: Организация вправе учесть компенсации за расторжение трудовых договоров в расходах при налогообложении. При этом организация должна быть готова доказывать экономическую оправданность указанных расходов.
Обоснование: Согласно позиции ФНС России для отнесения выплат, производимых в пользу работника, в состав расходов для целей налогообложения прибыли организаций необходимо как формальное, так и фактическое соответствие таких выплат требованиям ст. ст. 252 и 255 Налогового кодекса РФ, а именно:
1) отражение соответствующих выплат в коллективном договоре и (или) в трудовом договоре либо в дополнительных соглашениях к ним с обязательным указанием, что такие соглашения являются неотъемлемой частью соответственно коллективного или трудового договора (формальное соответствие);
2) производственный характер выплат и наличие связи этих выплат с режимом работ и условиями труда работника (фактическое соответствие).
При этом ФНС России указывает на выводы судов, согласно которым выплата компенсации в случае увольнения по соглашению сторон не стимулирует работника к продолжению трудовых обязанностей, носит непроизводственный характер и не связана с оплатой труда работника (Письмо ФНС России от 28.07.2014 N ГД-4-3/14565@).
Таким образом, подход налогового ведомства достаточно очевиден: поскольку выплата компенсации носит непроизводственный характер, ее нельзя учесть при налогообложении.
Указанные выше разъяснения относятся к периоду, когда в соответствии с п. 9 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда учитывались начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика.
Поскольку увольнение по соглашению сторон к таким случаям не относится, налоговые органы отказывали в признании соответствующих выплат.
С 1 января 2015 г. п. 9 ч. 2 ст. 255 НК РФ действует в новой редакции, согласно которой начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.
Таким образом, согласно действующему налоговому законодательству в расходах можно учесть не только выплаты, осуществляемые работникам при реорганизации, ликвидации либо при сокращении, но и выплаты, производимые работникам при увольнении по соглашению сторон.
Вместе с тем сказанное не означает, что после 1 января 2015 г. риск налогового спора в отношении таких выплат отсутствует.
Согласно позиции Верховного Суда РФ, выраженной в Определении от 23.09.2016 N 305-КГ16-5939 по делу N А40-94960/2015, изменения в п. 9 ч. 2 ст. 255 НК РФ по своему буквальному содержанию сводятся лишь к исключению неопределенности в вопросе о возможности учета расходов на оплату труда, если производимые при увольнении работника выплаты основаны на соглашении о расторжении трудового договора, но не к дозволению учитывать любые расходы.
Выплаты, производимые на основании соглашений о расторжении трудового договора, могут как выполнять функцию выходного пособия (заработка, сохраняемого на относительно небольшой период времени до трудоустройства работника), так и по существу выступать платой за согласие работника на отказ от трудового договора.
При значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со ст. 178 Трудового кодекса РФ вправе рассчитывать увольняемый работник, длительности его трудового стажа и внесенному им трудовому вкладу, а также иным обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике в соответствии с п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 252 НК РФ и ч. 1 ст. 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенных выплат и их экономическую оправданность.
При отсутствии таких доказательств налоговый орган вправе исходить из того, что произведенные работникам выплаты в соответствующей части являются личным обеспечением работников, предоставляемым на период после их увольнения, и не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. п. 25, 49 ст. 270 НК РФ).
Минфин России, в целом соглашаясь, что выплата, производимая при увольнении работника на основании соглашения о расторжении трудового договора, может быть учтена при налогообложении, с учетом позиции Верховного Суда РФ указывает: для признания денежной суммы, выплаченной работнику в связи с расторжением трудового договора по соглашению сторон, расходами в целях исчисления налога на прибыль организаций необходимо, чтобы такая выплата являлась экономически обоснованной. При значительном размере этой суммы и ее явном несоответствии обстоятельствам, характеризующим трудовую деятельность работника, на налогоплательщике лежит бремя раскрытия доказательств, обосновывающих природу произведенной выплаты и ее экономическую оправданность (Письма Минфина России от 25.04.2017 N 03-04-06/24848, N 03-04-06/24850, N 03-04-06/24853, от 09.03.2017 N 03-04-06/13116).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация должна быть готова доказывать экономическую оправданность расходов в виде компенсации.
В связи с этим интерес представляет Определение Верховного Суда РФ от 20.02.2018 N 305-КГ17-15790 по делу N А40-171348/2016, в котором суд поддержал налогоплательщика.
Суд указал, что для признания экономически оправданными расходами выплат работникам, увольняемым по соглашению сторон, значение имеет деловая цель — намерение получить положительный экономический эффект в связи с увольнением конкретного работника, в том числе вследствие уменьшения или изменения структуры персонала, замены работников и т.п.
Имеющиеся в материалах дела сведения о выплатах позволили суду сделать вывод о том, что они в большинстве случаев сопоставимы с обычными расходами работодателя, производимыми в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата работников организации применительно к ст. 180 ТК РФ.
Установленные обстоятельства не дали оснований для того, чтобы изменять квалификацию произведенных обществом выплат, рассматривая их не в качестве выходных пособий, выполняющих функцию защиты работника от временной потери дохода до трудоустройства, а в качестве личного обеспечения работников, предоставляемого за счет бывшего работодателя («золотые парашюты»), материальной помощи и иных аналогичных выплат, не связанных по своей природе с экономической деятельностью налогоплательщика и не учитываемых в целях налогообложения прибыли согласно п. п. 25 и 49 ст. 270 НК РФ.
Бремя раскрытия доказательств (методик, принципов), обосновывающих природу произведенной выплаты и ее экономическую оправданность, могло быть возложено на налогоплательщика лишь при значительном размере таких выплат, их явной несопоставимости обычному размеру выходного пособия, на которое в соответствии со ст. 178 ТК РФ вправе рассчитывать увольняемый работник. Кроме того, экономическая оправданность выплат также может быть оценена с точки зрения длительности трудового стажа работника, внесенного им трудового вклада и иных обстоятельств, характеризующих трудовую деятельность работника, подлежащих установлению налоговым органом.
По нашему мнению, в рассматриваемом случае организация может использовать следующие аргументы, обосновывающие экономическую оправданность расхода в виде компенсации.
Согласно трудовому законодательству о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации работники предупреждаются работодателем персонально и под роспись не менее чем за два месяца до увольнения (ст. 180 ТК РФ).
Таким образом, если бы организация расторгала договор с работником в связи с сокращением численности или штата, она должна была выплатить этому работнику оклад за два месяца до увольнения, а также начислить и уплатить соответствующие суммы страховых взносов.
Кроме того, на основании ст. 178 НК РФ в этом случае организация обязана выплатить работнику выходное пособие, которое в совокупности может составить три ежемесячных оклада.
Таким образом, выплата работнику компенсации на основании соглашения о расторжении договора в размере 2 — 6 окладов позволяет организации уменьшить затраты по сравнению с увольнением работников по сокращению штатов. Затраты на выплату компенсации не являются чрезмерными, понесены именно в интересах организации, а не в интересах работников, поэтому не носят характер личного обеспечения работника после увольнения.
Следовательно, расходы в виде компенсации экономически оправданны и организация вправе их учесть при налогообложении.
По нашему мнению, для подтверждения приведенных выше обоснований целесообразно подготовить аналитическую справку с расчетом экономического эффекта, который получает организация при выплате компенсаций.
Н.Л. Мамонова
Первый Дом Консалтинга «Что делать Консалт»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
17.09.2018
