Вопрос: Налоговый орган по результатам камеральной налоговой проверки расчета по форме 6-НДФЛ налогового агента за I полугодие 2018 г. установил факт неперечисления в бюджет удержанных с налогоплательщиков сумм НДФЛ и привлек организацию к ответственности по ст. 123 Налогового кодекса РФ. По мнению налогового агента, привлечение к ответственности произведено необоснованно, поскольку налоговый орган не направил ему требования о представлении необходимых пояснений по поводу неперечисления в бюджет сумм налога. Правомерна ли указанная позиция налогового агента?
Ответ: Полагаем, если в ходе проверки представленного расчета по форме 6-НДФЛ налоговый орган установил факт отсутствия платежей в той сумме, которая была в нем указана, при этом ошибок, противоречий и несоответствий сведений, содержащихся в расчете, не выявлено, оснований для направления налогоплательщику требования о представлении пояснений или внесении соответствующих исправлений не имеется.
Обоснование: Ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Налоговым кодексом РФ срок сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, установлена ст. 123 НК РФ. Решение о привлечении к ответственности по ст. 123 НК РФ выносится по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (Письмо ФНС России от 20.01.2017 N БС-4-11/864, Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30.10.2017 N Ф01-4709/2017 по делу N А29-246/2017).
При проверке расчета по форме 6-НДФЛ налоговые органы используют данные расчета по форме 6-НДФЛ, соотнося их с поступившими и зачисленными на соответствующие счета Федерального казначейства суммами налогов, сборов, а также пеней и штрафов, которые отражаются в карточке «Расчеты с бюджетом» (КРСБ) на основании информации из расчетных документов налогоплательщиков, прилагаемых к выписке из лицевого счета администратора доходов бюджета в соответствии с положениями Приказа ФНС России от 18.01.2012 N ЯК-7-1/9@ «Об утверждении Единых требований к порядку формирования информационного ресурса «Расчеты с бюджетом» местного уровня» (п. 2 Письма ФНС России от 26.10.2016 N БС-4-11/20365).
В частности, сравнивается разность «строка 070 — строка 090» с данными уплаченного НДФЛ с начала налогового периода по КРСБ налогового агента, которая должна быть меньше либо равна сумме поступившего в бюджет НДФЛ, отраженной в КРСБ (п. 2.1 Приложения к титульному листу N 1.1 Контрольных соотношений показателей форм налоговой и бухгалтерской отчетности, направленных Письмом ФНС России от 10.03.2016 N БС-4-11/3852@).
При этом в случае невыполнения контрольных соотношений в соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ налоговый орган должен направить письменное уведомление налоговому агенту о выявленных ошибках, противоречиях, несоответствиях с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогового агента установлен факт нарушения законодательства о налогах и сборах, проверяющий должен составить акт проверки согласно ст. 100 НК РФ (см., например, Постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2018 N 07АП-10612/2017 по делу N А27-18251/2017, от 31.07.2017 N 07АП-5327/17 по делу N А45-25749/2016).
Между тем Арбитражный суд Волго-Вятского округа в Постановлении от 30.07.2018 N Ф01-2904/2018 по делу N А43-32146/2017 рассмотрел ситуацию, когда в ходе проверки представленного расчета налоговый орган установил факт отсутствия платежей в той сумме, которая была в нем указана. При этом ошибок, противоречий и несоответствий сведений, содержащихся в расчете, не выявлено.
Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.
По мнению суда, учитывая, что у налогового органа на момент проведения проверки не имелось сомнений в правильности составления представленного расчета, отсутствуют основания для направления плательщику требования о представлении пояснений или внесении соответствующих исправлений, и как следствие — отсутствуют нарушения прав и законных интересов налогового агента в результате ненаправления указанного требования.
На наш взгляд, данная точка зрения представляется вполне обоснованной, поскольку в расчете по форме 6-НДФЛ не отражаются данные о фактически перечисленных в бюджет суммах, в частности, в разд. 2 формы 6-НДФЛ отсутствует дата фактического перечисления налога в бюджет, а указывается лишь дата, не позднее которой должна быть перечислена сумма налога. Следовательно, фактически не имеется каких-либо противоречий (несоответствий) между данными формы 6-НДФЛ и данными налогового органа, отраженными в КРСБ. Указанный факт не влечет обязанности налогового органа направлять налоговому агенту требование во исполнение п. 3 ст. 88 НК РФ.
Учитывая изложенное, позиция налогового агента неправомерна, привлечение его к ответственности по ст. 123 НК РФ соответствует нормам законодательства.
19.09.2018
