Вопрос: Является ли ошибкой (искажением) при исчислении налога на прибыль расчет суммы амортизации основных средств, введенных в эксплуатацию в I квартале 2018 г., исходя из срока полезного использования, установленного технической документацией, если Классификацией основных средств в редакции от 12.05.2018 срок полезного использования был изменен? Правомерно ли уточнить сумму амортизации в декларации по налогу на прибыль за полугодие?
Ответ: Если распространение действия Постановления Правительства РФ от 28.04.2018 N 526 «О внесении изменений в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее — Постановление N 526) на правоотношения, возникшие с 01.01.2018, ухудшает положение налогоплательщика, то полагаем, что он вправе не применять его в отношении рассматриваемых основных средств. Не исключено, что такую позицию придется отстаивать в суде.
А в случае если применение Постановления N 526 в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию с 01.01.2018, улучшает положение налогоплательщика (искажения привели к излишней уплате налога), то пересчет налоговой базы и суммы налога на прибыль налогоплательщик вправе провести по итогам полугодия при условии, что получена прибыль.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).
Постановлением N 526, вступившим в силу с 12.05.2018, утверждены Изменения, которые вносятся в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, которые распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2018.
В Письме Минфина России от 18.06.2018 N 03-03-20/41332 указано, что для определения срока полезного использования в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию с 01.01.2018, следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, в редакции Постановления N 526. Для тех основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей.
В связи с указанной позицией Минфина России налогоплательщик должен привести срок полезного использования основных средств в соответствие с положениями Постановления N 526.
В то же время в силу п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.
Положения, предусмотренные ст. 5 НК РФ, распространяются также на издаваемые в пределах своей компетенции в соответствии с законодательством о налогах и сборах нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления (п. 5 ст. 5 НК РФ).
Поэтому полагаем, что если применение Постановления N 526 с 01.01.2018 ухудшает положение налогоплательщика (срок полезного использования основных средств, установленный Классификацией основных средств, больше, чем срок полезного использования основных средств, установленный на основании технической документации), то он вправе не изменять срок полезного использования основных средств, введенных в эксплуатацию в I квартале 2018 г., и, соответственно, не производить перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль.
Следует отметить: ранее Минфин России в Письме от 08.11.2016 N 03-03-РЗ/65124 сделал вывод, что иных случаев изменения срока полезного использования объекта основных средств, ранее введенного в эксплуатацию (перевода из одной амортизационной группы в другую), кроме указанных в п. 1 ст. 258 НК РФ, положениями НК РФ не предусмотрено.
В Письме Минфина России от 25.07.2014 N 03-03-РЗ/36597 указано, что внесение изменений в налоговое законодательство, распространяющих свое действие на прошедшие налоговые (отчетные) периоды, следует трактовать как выявление искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде.
При этом Минфин России полагает, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога как за период, в котором были совершены указанные искажения, так и за период, в котором искажения выявлены.
В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам.
Организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (Письмо Минфина России от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177).
В Письме Минфина России от 25.07.2014 N 03-03-РЗ/36597 рассмотрен случай, когда искажения привели к излишней уплате налога, что соответствует положениям ст. 54 НК РФ.
На основании вышеизложенного, в связи с тем что, по мнению автора, налогоплательщику следует применять Постановление N 526 в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию с 01.01.2018, только в случае, если распространение действия указанного Постановления на правоотношения, возникшие с 01.01.2018, улучшает положение налогоплательщика (искажения привели к излишней уплате налога), пересчет налоговой базы и суммы налога на прибыль он вправе провести по итогам полугодия при условии, что получена прибыль.
Н.Н. Тактаров
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
20.09.2018
