Вопрос: Производитель заказывает рекламные каталоги для передачи своим дистрибьюторам, которые занимаются реализацией продукции конечным покупателям. Каталоги передаются с целью предоставления информации и увеличения объема продаж, так как производитель реализует продукцию только через дистрибьюторов. Вправе ли производитель при исчислении налога на прибыль учесть оплату рекламных каталогов своей продукции в качестве расходов на рекламу?
Может ли передача каталогов быть признана безвозмездной передачей, и может ли быть доначислен НДС?
Имеет ли значение, что в договоре с дистрибьюторами указана обязанность производителя передать рекламные каталоги, а их стоимость учитывается в цене продукции?
Ответ: Расходы производителя на рекламные каталоги, передаваемые дистрибьюторам, могут быть учтены в составе рекламных, если целью их передачи является формирование интереса к продукции у неопределенного круга лиц. Если их стоимость учитывается в цене продукции, то они будут учитываться как прямые расходы.
Если стоимость каталогов включена в цену основной продукции и НДС, исчисленный с операций по реализации основной продукции, охватывает и передачу указанных каталогов, оснований для дополнительного начисления НДС как с безвозмездной реализации, на наш взгляд, не имеется. В ином случае начисление НДС возможно тогда, когда каталоги отвечают признакам товара, формируют самостоятельный объект налогообложения и стоимость единицы превышает 100 руб.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).
К расходам организации на рекламу относятся расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети, расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации (п. 4 ст. 264 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе» реклама — это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Согласно Письму ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624 «О понятии «неопределенный круг лиц» (направлено Письмом ФНС России от 25.04.2007 N ШТ-6-03/348@) в вышеизложенной норме под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.
В Письме ФАС России от 20.06.2018 N АД/45557/18 разъяснено, что реклама может иметь целевую аудиторию, к которой относятся некие лица, для которых в первую очередь предназначена такая информация. Однако направленность рекламы на неопределенный круг лиц оценивается исходя из выбранного способа и средства распространения рекламы, а также содержания самой рекламной информации. Если рекламная информация представляет интерес и доступна также и иным лицам, не только входящим в ее целевую аудиторию, то направленность такой рекламы выходит за пределы целевой аудитории и относится к неопределенному кругу лиц.
По мнению специалистов ФАС России, если информация отвечает признакам рекламы и имеет некую целевую аудиторию (например, клиенты компании, зрители телеканала, прохожие определенной территории), формирует интерес у неопределенного круга лиц, соответственно, выходит за пределы своей целевой аудитории, такая информация является рекламой и подпадает под регулирование Федерального закона N 38-ФЗ.
Таким образом, на наш взгляд, при соответствии указанным условиям расходы на изготовление каталогов продукции могут быть отнесены к расходам на рекламу.
При этом следует иметь в виду, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Для целей гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Так, например, в Письме Минфина России от 22.02.2018 N 03-03-06/1/11485 разъяснено, что, если образцы продукции передаются в рамках рекламных неопределенному кругу лиц, затраты на производство данных образцов продукции учитываются для целей налога на прибыль организаций в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 264 НК РФ. В случае если образцы продукции передаются определенному кругу лиц — потенциальным покупателям с целью возможного впоследствии заключения договора поставки, затраты на производство образцов продукции не относятся к рекламным расходам и на основании п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
При этом для целей налогообложения имеют значение основания и условия передачи рекламных каталогов продукции своим дистрибьюторам. В рассматриваемой ситуации стоимость каталогов включена в цену продукции, поэтому, по нашему мнению, нет оснований для того, чтобы рассматривать данную операцию как безвозмездную передачу. Однако в данном случае расходы будут относиться к прямым, которые относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены (п. 2 ст. 318 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары на безвозмездной основе.
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Согласно пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.
В п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснено, что передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувениры, подарки, бонусы) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг).
При этом не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве.
Из приведенных разъяснений следует, что определяющими факторами для исчисления НДС в части рекламных материалов являются соответствие переданных рекламных материалов признакам товара, стоимость расходов на их приобретение (создание) и включение либо невключение их цены в стоимость основного товара.
Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ).
Так, в Письмах Минфина России от 23.10.2014 N 03-07-11/53626, от 23.12.2015 N 03-07-11/75489 разъяснено, что передача каталогов и брошюр, бесплатно раздаваемых потенциальным покупателям, объектом обложения налогом на добавленную стоимость не является независимо от величины расходов на приобретение (создание) этих каталогов и брошюр. При этом следует иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае использования этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. В связи с этим оснований для принятия налогоплательщиком к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами (изготовителями) указанных рекламных материалов, не имеется.
В случае если операции по распространению рекламных материалов, являющемуся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, не формируют самостоятельного объекта налогообложения, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении указанных рекламных материалов, налогоплательщик вправе учесть в стоимости таких товаров (работ, услуг) на основании пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.12.2014 N 03-03-06/1/65952).
Таким образом, передача рекламных каталогов дистрибьюторам в зависимости от оснований и условий их передачи может быть отнесена к операции по реализации товара, признаваемой объектом налогообложения по НДС.
В рассматриваемой ситуации указание в договоре с дистрибьюторами на обязанность производителя передать рекламные каталоги, стоимость которых учитывается в цене продукции, имеет существенное значение. Если НДС, исчисленный с операций по реализации основной продукции, охватывает и передачу указанных каталогов, оснований для дополнительного начисления НДС как с безвозмездной реализации, по нашему мнению, не имеется. В ином случае начисление НДС возможно тогда, когда каталоги отвечают признакам товара, формируют самостоятельный объект налогообложения и стоимость единицы превышает 100 руб.
И.В. Просеков
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
25.09.2018
