Вопрос: Физическое лицо планирует осуществлять розничную торговлю, зарегистрировав в регионах совместно с разными региональными учредителями несколько ООО (доли в уставном капитале распределяются 60% и 40% соответственно). Также в одном регионе возможно создание нескольких ООО с разными учредителями. Может ли такая сеть розничных магазинов отвечать признакам дробления бизнеса, если все ООО будут применять УСН? Имеются ли риски доначисления налогов по ОСН?
Ответ: При ведении одного вида хозяйственной деятельности взаимозависимыми лицами, применяющими упрощенную систему налогообложения, имеются риски доначисления налогов по общей системе налогообложения.
Обоснование: В ходе мероприятий налогового контроля, которые проводились до вступления в силу Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», налоговая выгода от применения упрощенной системы налогообложения признавалась необоснованной, если она была получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности. При этом налоговым органом использовались подходы к признанию выгоды необоснованной, изложенные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Схема дробления бизнеса на практике характеризовалась созданием подконтрольных (взаимозависимых) лиц и реализацией ими товаров (работ, услуг), что формально позволяло соблюдать ограничение на применение упрощенной системы налогообложения.
С одной стороны, факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность.
Однако налоговым органом в ряде случаев доказывалась направленность действий налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц на обход установленных гл. 26.2 Налогового кодекса РФ ограничений в применении упрощенной системы налогообложения как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства.
В деятельности налогоплательщика могло иметь место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, который в силу значительности своего объема фактически не отвечает (перестал отвечать) ограничениям, установленным п. 3 ст. 346.12, п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Эти ограничения связаны, в частности, с численностью работников, стоимостью основных средств, предельным уровнем дохода, до достижения которого использование данного специального налогового режима является допустимым. Посредством распределения доходов от реализации товаров между взаимозависимыми лицами налогоплательщиком создавалась ситуация, при которой видимость действий нескольких юридических лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным гл. 26.2 НК РФ условиям для применения упрощенной системы налогообложения.
При оценке обоснованности налоговой выгоды учитывались такие обстоятельства, как:
особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации, связь по времени с периодом, когда налогоплательщиком и созданными контрагентами достигалось пороговое значение дохода, предусмотренное п. 4 ст. 346.13 НК РФ, и др.);
практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц;
использование общих трудовых и производственных ресурсов (например, способ хранения товаров, наличие фактического разделения мест хранения);
особенности гражданско-правовых отношений внутри группы;
использование одного товарного знака;
фактическая организация работы магазинов;
ведение раздельного учета фактически полученных доходов.
Если между налогоплательщиком и взаимозависимыми организациями фактически отсутствует разделение деятельности, субъекты организационно не обособлены, их деятельность является частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, то имеет место схема дробления бизнеса, не обусловленная какой-либо экономической целью.
При наличии обстоятельств, связанных с искусственным созданием условий для применения упрощенной системы налогообложения, у налогового органа имелись основания для определения прав и обязанностей указанных юридических лиц исходя из подлинного экономического содержания их деятельности путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения применительно к пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Если, несмотря на взаимозависимость общества и его контрагентов, каждый из контрагентов имел свой штат работников, клиентскую базу, а их деятельность осуществлялась раздельно по соответствующим сегментам рынка, факт подконтрольности не давал достаточных оснований для вывода об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения обществом и его контрагентами, поскольку каждый из участников группы компаний осуществлял самостоятельную хозяйственную деятельность и исполнял свои налоговые обязательства, относящиеся к этой деятельности.
Вышеназванные позиции отражены в Определении Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 N 1440-О, п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018, других решениях на уровне Верховного Суда РФ, в частности в Определении от 21.08.2018 N 304-КГ18-11923.
Действующие положения НК РФ не допускают уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (п. 1 ст. 54.1 НК РФ), если основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога (п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
Доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разд. V, V.1, V.2 НК РФ (п. 5 ст. 82 НК РФ).
Практика применения положений ст. 54.1 НК РФ в отношении дробления бизнеса пока отсутствует.
Вместе с тем с большой долей уверенности можно предположить использование к дроблению бизнеса положений ст. 54.1 НК РФ, о чем упоминалось в Письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации». При этом фактические обстоятельства деятельности проверяемого налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, будут оцениваться с учетом выработанных практикой критериев необоснованной налоговой выгоды.
С.В. Разгулин
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
05.10.2018
