Вопрос: Возможно ли выставление заказчику единого счета-фактуры и акта выполненных работ с указанием КПП головной организации, если услуги были оказаны обособленными подразделениями (филиалами) организации?
Ответ: Выставление заказчику единого счета-фактуры и акта выполненных работ с указанием КПП головной организации при оказании услуг обособленными подразделениями не соответствует порядку оформления счетов-фактур и разъяснениям ведомств. Однако ответственности за подобный порядок оформления не предусмотрено, заказчик не может потерять право на вычет НДС. Поэтому организации следует самостоятельно принять решение.
Обоснование: Как определено п. 1 ст. 779 Гражданского кодекса РФ, по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично (ст. 780 ГК РФ). Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 781 ГК РФ).
На основании ст. 783 ГК РФ общие положения ГК РФ о подряде (ст. ст. 702 — 729 ГК РФ) и положения о бытовом подряде (ст. ст. 730 — 739 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. ст. 779 — 782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.
В частности, к отношениям по договору возмездного указания услуг применимы нормы п. 1 ст. 720 ГК РФ, согласно которому заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.
Таким образом, порядок приема покупателем услуг (работ), оказанных ему организацией, в том числе форма (вид) и содержание документа, подтверждающего факт оказания услуг (выполнения работ) и их приема покупателем, определяется их соглашением. Как следствие, если это предусмотрено соглашением организации и покупателя, составление акта выполненных работ с указанием КПП головной организации не противоречит действующему законодательству.
На основании п. 1 ст. 143 Налогового кодекса РФ организации признаются налогоплательщиками по НДС. Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях гл. 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
В соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в п. п. 4, 5 и 5.1 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога. В случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ.
При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. Это предписано п. 3 ст. 168 НК РФ.
В силу пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. Счет-фактура, составленный в электронной форме, подписывается усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 6 ст. 169 НК РФ).
Как определено п. 1 ст. 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. При этом согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных п. п. 5, 5.1 и 6 данной статьи. Ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.
В свою очередь, п. 5 ст. 169 НК РФ определено, что обязательной информацией в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, в частности, является: порядковый номер и дата составления счета-фактуры; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя; номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг); наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания); количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания); цену (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога; стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога; налоговую ставку; сумму налога, предъявляемую покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемую исходя из применяемых налоговых ставок; стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога.
Таким образом, как следует из приведенных выше положений НК РФ, плательщиком НДС являются организации, но не их обособленные подразделения, поэтому в случае, если товары (работы, услуги), имущественные права реализуются налогоплательщиком через свои обособленные подразделения, счета-фактуры по отгруженным товарам (работам, услугам), переданным имущественным правам выставляются обособленными подразделениями покупателям только от имени организаций.
В соответствии с п. 8 ст. 169 НК РФ форма счета-фактуры и порядок его заполнения, формы и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливаются Правительством Российской Федерации. Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, установлены в разд. II Приложения N 1 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее — Приложение N 1). Так, пп. «а» п. 1 Приложения N 1 установлены особенности указания порядкового номера счета-фактуры для ситуации, когда реализация товаров (работ, услуг) осуществляется через обособленное подразделение организации — порядковый номер указывается через разделительный знак «/» и дополняется цифровым индексом обособленного подразделения, установленным организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
Кроме того, в соответствии с п. 1 Приложения N 1 в части указания сведений о налогоплательщике — продавце товаров (работ, услуг), имущественных прав счет-фактура заполняется в следующем порядке:
— в строке 2 «Продавец» — полное или сокращенное наименование продавца — юридического лица в соответствии с учредительными документами, фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя (пп. «в»);
— в строке 2а «Адрес» — для юридических лиц — адрес, указанный в Едином государственном реестре юридических лиц, в пределах места нахождения юридического лица (пп. «г»);
— в строке 2б «ИНН/КПП продавца» — идентификационный номер налогоплательщика и КПП налогоплательщика-продавца (пп. «д»).
Таким образом, буквально особенности заполнения сведений о продавце в случае реализации организацией товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав через свое обособленное подразделение Постановлением Правительства РФ N 1137 не установлены.
Однако согласно мнению специалистов финансового и налогового ведомств по вопросу о порядке заполнения строк счета-фактуры в случае, когда реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав осуществляются через обособленное подразделение, при заполнении счетов-фактур в строке 2б «ИНН/КПП продавца» должны быть указаны идентификационный номер организации и КПП того соответствующего обособленного подразделения, а в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» — наименование и почтовый адрес данного обособленного подразделения (например, Письма ФНС России от 16.11.2016 N СД-4-3/21730@, Минфина России от 30.05.2016 N 03-07-09/31053).
Таким образом, учитывая приведенную выше позицию финансового и налогового ведомств, порядок оформления счетов-фактур с указанием КПП головной организации при оказании покупателю услуг одновременно головным офисом и филиалами, по нашему мнению, противоречит порядку, установленному Приложением N 1.
Вместе с тем, как следует из содержания п. п. 2, 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ, указанный порядок оформления счетов-фактур не является ошибкой, которая влечет отказ покупателю в принятии к вычету сумм НДС, уплаченного при приобретении услуг организации. При этом следует отметить, что действующим законодательством ответственность за оформление счетов-фактур в порядке, аналогичном предложенному организацией, не предусмотрена.
В сложившихся обстоятельствах организации необходимо принять самостоятельное решение о применении или неприменении порядка оформления счетов-фактур при оказании услуг покупателям одновременно головным офисом и его обособленным подразделением, в том числе в части распределения полномочий выставления счетов-фактур между головным офисом и обособленными подразделениями.
Аудиторско-консультационная группа
«Коллегия Налоговых Консультантов»
10.10.2018
