Вопрос: Организация реорганизована в форме преобразования, с работниками трудовые отношения продолжаются. Вправе ли новая организация вернуть излишне удержанный реорганизованной организацией НДФЛ с доходов работников?
Ответ: По мнению Минфина России, новая организация вправе вернуть НДФЛ. Однако, по нашему мнению, правовых оснований для возникновения у новой организации безусловных обязанностей по возврату излишне удержанных сумм НДФЛ не имеется. Налог должен быть возвращен налоговым органом по месту учета физического лица.
Обоснование: По общему правилу, установленному абз. 2 п. 2 ст. 50 Налогового кодекса РФ, правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.
При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо (п. 9 ст. 50 НК РФ).
На основании изложенного Минфин России в Письме от 03.09.2018 N 03-04-06/62847 пришел к выводу о том, что вновь возникшей организацией в качестве правопреемника реорганизуемой организации производится перерасчет сумм НДФЛ, удержанных реорганизуемой организацией, а также в соответствии с п. 1 ст. 231 НК РФ на основании заявления налогоплательщика осуществляется возврат излишне удержанной суммы НДФЛ реорганизуемой организации.
Между тем, по нашему мнению, необходимо учитывать следующее.
В силу п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика, если иное не предусмотрено гл. 23 НК РФ.
Таким образом, п. 1 ст. 231 НК РФ прямо предусматривает обязанность налогового агента возвратить излишне удержанную из дохода налогоплательщика сумму налога (п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 16.07.2015 N 1785-О).
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ).
При этом вновь возникшее юридическое лицо является правопреемником в части уплаты НДФЛ за те налоговые периоды, обязанность по уплате налога на доходы физических лиц за которые не исполнена реорганизованным юридическим лицом до завершения реорганизации. Следовательно, созданная в результате реорганизации в форме преобразования организация является новым самостоятельным юридическим лицом, признаваемым в соответствии с положениями ст. ст. 24 и 226 НК РФ налоговым агентом в отношении производимых ею выплат (Письмо Минфина России от 23.05.2018 N 03-04-06/34866).
Следует обратить внимание на то, что вышеуказанными положениями ст. 50 НК РФ предусмотрено правопреемство лишь в части уплаты налога, но не его возврата. В таком случае полагаем уместным обратиться к п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 17.02.2015 N 262-О, из которого следует, что переплата сумм налога, возникшая у налогоплательщика в результате действий налогового агента — с учетом приоритета действия специальных норм над общими, — подлежит возврату в особом порядке, в остальных случаях при возврате налога следует руководствоваться общими нормами, а именно ст. ст. 78 и 79 НК РФ (см. Письмо ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12690@).
Следовательно, поскольку новая организация не является налоговым агентом по НДФЛ в части выплат, исчисление и удержание налога с которых произведены иным налоговым агентом — реорганизованной организацией, правовых оснований для возникновения непосредственно у нее безусловных обязанностей по возврату излишне удержанных сумм НДФЛ не имеется. Налог должен быть возвращен налоговым органом по месту учета физического лица.
Вместе с тем, учитывая иной подход Минфина России к рассматриваемой проблеме, рекомендуем организации обратиться в финансовое ведомство для получения частного разъяснения.
31.10.2018
