Вопрос: 1. Правомерно ли хранение вторых экземпляров счетов-фактур в электронном виде?
2. Достаточно ли в счете-фактуре одной ЭЦП (руководителя) или необходимо подписывать файл двумя ЭЦП (руководителя и главного бухгалтера или лица, его заменяющего)?
3. Правомерно ли для покупателя по его требованию распечатывать экземпляр счета-фактуры и подписывать вручную?
Ответ: 1. Хранение вторых экземпляров счетов-фактур в электронном виде правомерно.
2. Подписание счета-фактуры только ЭЦП руководителя правомерно. Организация может установить иной порядок подписания счетов-фактур — проставление двух электронных подписей: руководителя и главного бухгалтера или лица, его заменяющего.
3. Организация вправе один экземпляр счета-фактуры оформлять в бумажной форме. Достоверность усиленной квалифицированной электронной подписи руководителя и главного бухгалтера организации либо иных уполномоченных лиц в таком случае должна быть заверена руководителем организации.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.
Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронной форме. Счета-фактуры составляются в электронной форме по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у указанных сторон совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этих счетов-фактур в соответствии с установленными форматами <1> и Порядком.
———————————
<1> Формат счета-фактуры в электронной форме утвержден Приказом ФНС России от 24.03.2016 N ММВ-7-15/155@ «Об утверждении формата счета-фактуры и формата представления документа об отгрузке товаров (выполнении работ), передаче имущественных прав (документа об оказании услуг), включающего в себя счет-фактуру, в электронной форме».
Формат корректировочного счета-фактуры утвержден Приказом ФНС России от 13.04.2016 N ММВ-7-15/189@ «Об утверждении формата корректировочного счета-фактуры и формата представления документа об изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, включающего в себя корректировочный счет-фактуру, в электронной форме».
Форматы представления документов, используемых при выставлении и получении счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, утверждены Приказом ФНС России от 30.01.2012 N ММВ-7-6/36@ «Об утверждении форматов представления документов, используемых при выставлении и получении счетов-фактур в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной подписи».
Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 01.08.2011 N 03-07-09/26, используемая в НК РФ формулировка «по взаимному согласию сторон сделки» означает добровольность применения электронной формы составления и выставления счета-фактуры.
При этом способ выражения взаимного согласия сторон сделки на составление счета-фактуры в электронном виде НК РФ не регулирует.
Учитывая изложенное, по мнению Департамента, такое согласие может быть оформлено с учетом применяемых в предпринимательской деятельности правил поведения (обычаев делового оборота), в том числе посредством обмена документами, без составления одного документа, подписанного сторонами, выполнения действий, свидетельствующих о согласии на составление счетов-фактур в электронном виде, и т.п.
В Письме Минфина России от 12.09.2013 N 03-07-09/37682 представители финансового ведомства разъяснили, что наличие между сторонами сделки соглашения об электронном документообороте в части счетов-фактур не препятствует выставлению счетов-фактур на бумажном носителе. При этом одновременное (повторное) выставление счета-фактуры в электронной форме не производится (Письмо ФНС России от 17.06.2013 N ЕД-4-3/10769). В таком случае покупатель заявляет вычет на основании счета-фактуры на бумажном носителе.
В соответствии с п. 6 ст. 169 НК РФ:
— счет-фактура (выставленный на бумажном носителе) подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации;
— счет-фактура, составленный в электронной форме, подписывается усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации, индивидуального предпринимателя в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Отношения в области использования электронных подписей при совершении гражданско-правовых сделок, при совершении иных юридически значимых действий, в том числе в случаях, установленных федеральными законами, регулируются нормами Федерального закона от 06.04.2011 N 63-ФЗ «Об электронной подписи» (далее — Закон N 63-ФЗ), согласно ст. 2 которого:
— электронная подпись — информация в электронной форме, которая присоединена к другой информации в электронной форме (подписываемой информации) или иным образом связана с такой информацией и которая используется для определения лица, подписывающего информацию (п. 1);
— сертификат ключа проверки электронной подписи — электронный документ или документ на бумажном носителе, выданные удостоверяющим центром либо доверенным лицом удостоверяющего центра и подтверждающие принадлежность ключа проверки электронной подписи владельцу сертификата ключа проверки электронной подписи (п. 2);
— квалифицированный сертификат ключа проверки электронной подписи — сертификат ключа проверки электронной подписи, соответствующий требованиям, установленным настоящим Федеральным законом и иными принимаемыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, и созданный аккредитованным удостоверяющим центром либо федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в сфере использования электронной подписи (п. 3);
— удостоверяющий центр — юридическое лицо, индивидуальный предприниматель либо государственный орган или орган местного самоуправления, осуществляющие функции по созданию и выдаче сертификатов ключей проверки электронных подписей, а также иные функции, предусмотренные настоящим Федеральным законом (п. 7);
— средства электронной подписи — шифровальные (криптографические) средства, используемые для реализации хотя бы одной из следующих функций — создание электронной подписи, проверка электронной подписи, создание ключа электронной подписи и ключа проверки электронной подписи (п. 9).
Согласно ч. 1 ст. 5 Закона N 63-ФЗ различают следующие виды электронных подписей:
— простая электронная подпись <2>;
— усиленная электронная подпись.
———————————
<2> Простой электронной подписью является электронная подпись, которая посредством использования кодов, паролей или иных средств подтверждает факт формирования электронной подписи определенным лицом (ч. 2 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).
В свою очередь, усиленная электронная подпись подразделяется на:
— усиленную неквалифицированную электронную подпись <3>;
— усиленную квалифицированную электронную подпись.
———————————
<3> Усиленной неквалифицированной электронной подписью является электронная подпись, которая (ч. 3 ст. 5 Закона N 63-ФЗ):
1) получена в результате криптографического преобразования информации с использованием ключа электронной подписи;
2) позволяет определить лицо, подписавшее электронный документ;
3) позволяет обнаружить факт внесения изменений в электронный документ после момента его подписания;
4) создается с использованием средств электронной подписи.
В соответствии с ч. 4 ст. 5 Закона N 63-ФЗ усиленной квалифицированной электронной подписью является электронная подпись, которая соответствует всем признакам неквалифицированной электронной подписи и следующим дополнительным признакам:
1) ключ проверки электронной подписи указан в квалифицированном сертификате;
2) для создания и проверки электронной подписи используются средства электронной подписи, имеющие подтверждение соответствия требованиям, установленным в соответствии с данным Федеральным законом.
Участники электронного документооборота обеспечивают хранение документов, подписанных усиленной квалифицированной электронной подписью, составление и выставление которых предусмотрены Порядком, совместно с применявшимся для формирования электронной подписи указанных документов квалифицированным сертификатом ключа проверки электронной подписи в течение срока, установленного для хранения счетов-фактур (п. 1.13 Порядка выставления и получения счетов-фактур в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи, утвержденного Приказом Минфина России от 10.11.2015 N 174н) <4>.
———————————
<4> В общем случае срок для хранения документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (в том числе счетов-фактур), составляет четыре года (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Таким образом, счета-фактуры, выставленные в установленном порядке в электронном виде, хранятся налогоплательщиком в электронном виде без распечатки их на бумажном носителе. Аналогичный вывод содержится в Письмах ФНС России от 06.02.2014 N ГД-4-3/1984@, от 19.07.2017 N СД-4-3/14079@.
В соответствии с п. 6 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, первый экземпляр счета-фактуры, составленного на бумажном носителе, выставляется покупателю, второй экземпляр остается у продавца.
В Письме ФНС России от 06.09.2017 N СД-4-3/17731@ представители налогового ведомства указали на возможность формирования счета-фактуры на разных носителях (то есть в виде информации в электронной форме и на бумажном носителе): в целях сокращения документооборота ФНС России считает возможным подписывать второй экземпляр счета-фактуры, выставленного на бумажном носителе, усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя и главного бухгалтера <5> организации либо иных лиц, уполномоченных на это приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
———————————
<5> Наличие двух электронных подписей предусмотрено внутренним порядком организации.
При этом следует учитывать, что при необходимости распечатывания вторых экземпляров счетов-фактур, выставленных на бумажном носителе и подписанных усиленной квалифицированной электронной подписью, достоверность усиленной квалифицированной электронной подписи руководителя и главного бухгалтера организации либо иных уполномоченных лиц заверяется в установленном порядке руководителем организации.
Позиция налогового ведомства, изложенная в вышеуказанном Письме, согласована с Минфином России.
Следует отметить, что ранее позиция Минфина России была иной. В Письме Минфина России от 30.05.2017 N 03-07-09/33048 указано, что в случае составления и выставления покупателю счетов-фактур на бумажном носителе хранение вторых экземпляров таких счетов-фактур в виде электронного образца, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя организации, НК РФ и Правилами <6> не предусмотрено.
———————————
<6> Правила заполнения счета-фактуры.
На основании изложенного можно сделать следующие выводы:
1) хранение счетов-фактур в электронном виде не противоречит налоговому законодательству. При этом электронный счет-фактура подлежит хранению совместно с применявшимся для формирования электронной подписи квалифицированным сертификатом ключа проверки электронной подписи в течение срока, установленного для хранения счетов-фактур;
2) счет-фактура, составленный в электронной форме, подписывается усиленной квалифицированной электронной подписью руководителя организации (либо иных лиц, уполномоченных на это приказом или доверенностью). Таким образом, соответствует требованию законодательства электронный счет-фактура, подписанный одной подписью руководителя. При этом внутренними документами организации может быть предусмотрен порядок проставления двух электронных подписей (руководителя и главного бухгалтера или лица, его заменяющего);
3) при наличии между организацией и покупателем соглашения об электронном документообороте в части счетов-фактур организация вправе по требованию покупателя выставить счет-фактуру в бумажном виде. При этом одновременное (повторное) выставление счета-фактуры в электронной форме не производится. В случае если между организацией и покупателем отсутствует соглашение об электронном документообороте, первый экземпляр счета-фактуры передается покупателю в бумажном виде, второй экземпляр счета-фактуры может составляться в электронном виде с соблюдением требований законодательства. При необходимости распечатывания второго экземпляра счета-фактуры достоверность усиленной квалифицированной электронной подписи руководителя и главного бухгалтера организации либо иных уполномоченных лиц заверяется в установленном порядке руководителем организации.
Таким образом, в качестве счета-фактуры, составленного в электронном виде, может рассматриваться документ, составленный по соответствующему формату, подписанный усиленной квалифицированной электронной подписью совместно с квалифицированным сертификатом ключа проверки электронной подписи, применявшимся для формирования электронной подписи документа.
Аудиторско-консультационная группа
«Коллегия Налоговых Консультантов»
20.11.2018
