Вопрос: С какой суммы необходимо уплатить НДС при уступке прав по договору участия в долевом строительстве на нежилые помещения до момента ввода объекта долевого строительства в эксплуатацию?
Ответ: При передаче имущественного права на нежилое помещение налоговая база по НДС определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права с учетом налога, и расходами на приобретение указанных прав.
Обоснование: По договору участия в долевом строительстве (далее — ДДУ) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 214-ФЗ)).
На основании п. 2 ст. 2 Закона N 214-ФЗ объектом долевого строительства признается жилое или нежилое помещение, машино-место, подлежащие передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящие в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участников долевого строительства.
Согласно ч. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена как произведение цены единицы общей площади жилого помещения или площади нежилого помещения, являющихся объектом долевого строительства, и соответствующей общей площади или площади объекта долевого строительства.
Передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче (ч. 1 ст. 8 Закона N 214-ФЗ). Обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (ч. 1 ст. 12 Закона N 214-ФЗ). Обязательства участника долевого строительства считаются исполненными с момента уплаты в полном объеме денежных средств в соответствии с договором и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (ч. 2 ст. 12 Закона N 214-ФЗ).
Существенные условия ДДУ поименованы в ч. 4 ст. 4 Закона N 214-ФЗ. ДДУ заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации, если иное не предусмотрено настоящим Федеральным законом (ч. 3 ст. 4 Закона N 214-ФЗ).
Статьей 11 Закона N 214-ФЗ предусмотрена возможность уступки прав по ДДУ. При этом уступка участником долевого строительства прав требований по ДДУ допускается:
— только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном параграфом 2 гл. 24 Гражданского кодекса РФ <1> (ч. 1);
— с момента государственной регистрации ДДУ до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (ч. 2);
— если цедентом по соглашению (договору) об уступке прав требований по договору является юридическое лицо, уплата цены уступки прав требований по договору производится после государственной регистрации соглашения (договора) об уступке прав требований (ч. 3).
———————————
<1> Перевод долга с должника на другое лицо может быть произведен по соглашению между первоначальным должником и новым должником (п. 1 ст. 391 ГК РФ).
Перевод должником своего долга на другое лицо допускается с согласия кредитора и при отсутствии такого согласия является ничтожным (п. 2 ст. 391 ГК РФ).
Налоговый кодекс РФ (в частности, гл. 21) не содержит специального толкования термина «имущественные права», в связи с чем на основании ст. 11 НК РФ следует руководствоваться понятием имущественных прав, содержащимся в ст. 128 ГК РФ. Названная статья относит имущественные права к объектам гражданских прав, которые в силу ст. 129 ГК РФ могут свободно отчуждаться или переходить от одного лица к другому в порядке универсального правопреемства либо иным способом, если они не ограничены в обороте.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Денежные средства, получаемые застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат застройщика на строительство (создание) объекта долевого строительства, не подлежат включению в налоговую базу по НДС у застройщика при условии, что строительство осуществляется подрядными организациями без выполнения строительно-монтажных работ силами застройщика (Письма Минфина России от 20.11.2012 N 03-07-10/29, от 15.08.2012 N 03-07-10/17).
В соответствии с пп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения НДС освобождены услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом N 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).
К объектам производственного назначения относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Таким образом, от налогообложения НДС освобождаются услуги застройщика, оказываемые по договорам участия в долевом строительстве, заключенным в соответствии с Законом N 214-ФЗ, предусматривающим передачу застройщиком участнику долевого строительства:
— объектов жилых помещений в многоквартирном доме;
— объектов нежилых помещений, входящих в состав многоквартирного дома, если такие объекты не являются объектами производственного назначения.
Аналогичный вывод приведен в Письме Минфина России от 03.09.2018 N 03-07-11/62699.
Иных оснований для освобождения от НДС услуг застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, в том числе нежилых помещений, НК РФ не содержит.
Следовательно, при получении в порядке возмещения затрат денежных средств от участников по ДДУ, если строительство осуществляется подрядными организациями, основания для выставления застройщиками счетов-фактур в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ отсутствуют.
Основанием для применения инвесторами налоговых вычетов в отношении объектов, переданных им по окончании строительства, являются счета-фактуры, выставляемые не только подрядными организациями, но и застройщиками в порядке перевыставления соответствующих счетов-фактур в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ (Приложение к Письму ФНС России от 09.07.2018 N СА-4-7/13130 «О направлении Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2018 года по вопросам налогообложения»).
Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче (уступке) имущественного права налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ.
При определении налоговой базы по НДС выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах (включая оплату ценными бумагами) (п. 2 ст. 153 НК РФ).
Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ.
На основании п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях налоговая база по налогу определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
При этом положения гл. 21 НК РФ не содержат иных специальных норм определения налоговой базы при передаче имущественных прав на нежилые помещения.
Таким образом, буквально следуя положениям гл. 21 НК РФ, при передаче имущественного права на нежилые помещения налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественного права определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанного имущественного права.
Одновременно в целях формирования единой правоприменительной практики и снижения числа налоговых споров, возникающих в связи с различной трактовкой отдельных положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, Минфин России в Письме от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) разъяснил, что «письма Минфина России, в которых разъясняются вопросы применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами. Эти письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
В случае когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда РФ, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ, налоговые органы начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов».
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09 суд пришел к выводу, что имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС, в случае если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Следовательно, при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база должна исчисляться на основании п. 3 ст. 155 НК РФ, то есть в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав. Содержащееся в настоящем Постановлении Президиума ВАС РФ толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
В Письме от 27.06.2014 N ГД-4-3/12291 ФНС России рекомендовала нижестоящим налоговым органам руководствоваться подходом, который изложен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2010 N 13640/09 (рекомендации согласованы с Минфином России Письмом от 22.04.2014 N 03-07-15/18513). Также вывод о необходимости руководствоваться Письмом ФНС России от 27.06.2014 N ГД-4-3/12291 содержится в Письме Минфина России от 27.06.2016 N 03-07-10/37288.
Таким образом, считаем верным вывод, основанный на правовой позиции Президиума ВАС РФ, о том, что при передаче имущественного права на нежилое помещение налоговая база по НДС определяется в соответствии с положениями п. 3 ст. 155 НК РФ (как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав).
В связи с наличием иной позиции финансового ведомства по данному вопросу, выраженной в Письме Минфина России от 28.08.2018 N 03-07-11/61127, не исключаем возникновения рисков предъявления претензий со стороны налоговых органов, но считаем данный риск маловероятным в связи со сформированной судом правовой позицией по этому вопросу.
Аудиторско-консультационная группа
«Коллегия Налоговых Консультантов»
20.11.2018
