Вопрос: Восстанавливать ли «входной» НДС при экспорте товаров, приобретенных до 1 июля 2016 г.? Как отразить операцию в декларации?
Ответ: Сумма НДС, принятая ранее к вычету, на дату отгрузки товара на экспорт подлежит восстановлению. В последний день квартала, в котором собраны документы, подтверждающие факт экспорта товара, НДС может быть принят к вычету. Порядок отражения операций в декларации представлен в обосновании.
Обоснование: В ст. 170 НК РФ не предусмотрено такого основания для восстановления сумм НДС, ранее принятых к вычету, как отгрузка товаров на экспорт. Вместе с тем согласно позиции Минфина России в отношении восстановления сумм НДС, принятых к вычету по товарам, при дальнейшем использовании последних для операций, облагаемых по предусмотренной п. 1 ст. 164 НК РФ ставке 0%, суммы НДС подлежат восстановлению (Письмо Минфина России от 27.02.2015 N 03-07-08/10143).
При этом установлен особый порядок принятия к вычету этого налога в отношении операций, облагаемых НДС по нулевой ставке, в том числе операций по реализации товаров на экспорт, принятых на учет до 01.07.2016, согласно которому вычет налога по приобретенным товарам (работам, услугам) производится на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ).
Положения абз. 3 п. 3 ст. 172 НК РФ, согласно которому от особого порядка вычета освобождены экспортные операции (то есть вычет по экспортным товарам принимается в общем порядке), распространяются лишь на товары, принятые к учету после 01.07.2016 (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.05.2016 N 150-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»).
Таким образом, в рассматриваемом случае суммы НДС, принятые к вычету при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, облагаемых по нулевой ставке НДС, подлежат восстановлению, так как они должны быть приняты к вычету на момент формирования налоговой базы по экспорту (п. 3 ст. 172 НК РФ).
Восстановление таких сумм налога должно производиться не позднее налогового периода, в котором производится выпуск товаров в таможенной процедуре экспорта (Письмо Минфина России от 28.08.2015 N 03-07-08/49710).
Указанные суммы НДС отражаются в графе 5 по строке 100 «Суммы налога, подлежащие восстановлению при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов» разд. 3 декларации по НДС (п. 38.6 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ (далее — Порядок), Письмо Минфина России N 03-07-08/10143).
Счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению (п. п. 2, 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее — Правила ведения книги продаж)). На основании данных книги продаж заполняется разд. 9 налоговой декларации (разд. X Порядка).
Таким образом, сумма НДС, принятая ранее к вычету по указанной операции, на дату отгрузки товара на экспорт подлежит восстановлению и отражению в графе 5 по строке 100 «Суммы налога, подлежащие восстановлению при совершении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов» разд. 3 декларации по НДС, а также разд. 9.
Документы для подтверждения ставки НДС 0% собраны в установленный срок
В последний день квартала, в котором собраны документы, подтверждающие факт экспорта товара, налогоплательщик регистрирует в книге продаж счет-фактуру по ставке 0%, выставленный им в адрес покупателя на дату отгрузки (п. 2 Правил ведения книги продаж и п. 9 ст. 167 НК РФ). В книге покупок регистрируется счет-фактура поставщика на сумму ранее восстановленного налога (абз. 3 п. 23(2) Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137 (в ред. от 19.08.2017)).
Сведения об этих записях переносятся в разд. 9 и 8 декларации соответственно, а в разд. 4 отражается величина налоговой базы — по строке 020 (п. 41.2 Порядка) и сумма налогового вычета — по строкам 030 и 120 (п. п. 41.3 и 41.8 Порядка). Значение показателя строки 120 учитывается при расчете значений показателей строк 040 и 050 разд. 1 (п. п. 34.3 и 34.4 Порядка).
Пакет подтверждающих документов (в том числе реестры и перечень заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов) должен быть представлен в налоговую инспекцию одновременно с представлением декларации, если иное не предусмотрено настоящей статьей (абз. 1 п. 10 ст. 165 НК РФ).
Пункт 10 ст. 165 НК РФ дополнен абз. 2, в котором сказано, что контракты (договоры), ранее поданные в инспекцию для подтверждения нулевой ставки НДС за предыдущие налоговые периоды, можно не представлять. В таком случае в налоговую следует подать уведомление, в котором нужно указать реквизиты документа, с которым были представлены подтверждающие документы, и налоговый орган, куда они подавались (Федеральный закон от 03.08.2018 N 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»).
Кроме того, с 01.10.2018 не надо представлять вместе с декларацией по НДС копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками таможенных органов мест убытия, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ, для подтверждения ставки 0% по товарам. Однако копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории ЕАЭС, могут быть истребованы налоговыми органами, если в представленных налогоплательщиком сведениях обнаружатся несоответствия или если таможенные органы не передали в электронной форме эти сведения. В этом случае у налогоплательщика есть 30 календарных дней для представления истребуемого документа с даты получения соответствующего требования налогового органа (п. 1.2 ст. 165 НК РФ).
С 01.04.2019 по некоторым операциям транспортные, перевозочные документы, составленные в электронной форме по утвержденному формату, могут заменить иные документы, представляемые для подтверждения ставки 0% (п. 20 ст. 165 НК РФ).
Таким образом, в последний день квартала, в котором собраны документы, подтверждающие факт экспорта товара, сумма НДС, ранее восстановленная и подлежащая вычету в указанный период, отражается по строке 030 разд. 4 налоговой декларации по НДС, а также в разд. 8.
Документы для подтверждения ставки НДС 0% не собраны в установленный срок
Если пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, обосновывающих применение налоговой ставки 0%, в установленный срок не собран, операция по реализации товара, предусмотренная п. 1 ст. 164 НК РФ, подлежит включению в разд. 6 уточненной декларации по НДС за квартал экспортной отгрузки (п. 9 ст. 167 НК РФ) и облагается по ставкам, предусмотренным п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ. При этом налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ.
С 01.01.2019 налоговая ставка НДС, предусмотренная п. 3 ст. 164 НК РФ, повышается с 18 до 20%. Новая ставка применяется к товарам (работам, услугам), имущественным правам, отгруженным (переданным) с 01.01.2019.
Счет-фактура по неподтвержденному экспорту составляется в одном экземпляре. Указанный счет-фактура регистрируется в книге продаж в налоговом периоде, на который приходится день отгрузки товаров (п. 22(1) Правил ведения книги продаж).
Поскольку начисление суммы НДС и заявление налогового вычета приходятся на момент определения налоговой базы, относящийся к прошлому налоговому периоду, налогоплательщик в силу п. 1 ст. 54 НК РФ производит пересчет налоговой базы и суммы налога за этот период. Следовательно, изменения оформляются записями в дополнительном листе книги продаж. В дополнительном листе книги покупок налогоплательщик регистрирует счет-фактуру поставщика на сумму восстановленного налога. Указанные записи отражаются в Приложении 1 к разд. 9 и 8 уточненной декларации за период отгрузки товара.
А далее заполняется разд. 6 уточненной декларации за квартал экспортной отгрузки.
Документы для подтверждения ставки НДС 0% собраны после истечения срока
Если в дальнейшем налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки 0%, то ранее начисленный НДС по неподтвержденному экспорту подлежит налоговому вычету (п. 10 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ).
В последний день квартала, в котором собраны подтверждающие документы, налогоплательщик регистрирует в книге продаж счет-фактуру (по ставке НДС 0%), выставленный им ранее в адрес покупателя на дату отгрузки.
Далее следует восстановить сумму НДС, отраженную в строке 040 разд. 6 уточненной декларации, поданной за квартал отгрузки товара на экспорт (п. 41.5 Порядка), исходя из ставки налога, действовавшей в момент отгрузки.
Для этого в книге продаж нужно зарегистрировать счет-фактуру из дополнительного листа книги покупок при неподтверждении экспорта.
Затем нужно снова принять к вычету восстановленный НДС. С этой целью в книге покупок за квартал, в котором подтверждается ставка 0% (собран пакет документов), регистрируется тот же счет-фактура, который был зарегистрирован в книге продаж (по ставке НДС 10 или 18%).
К вычету принимается сумма НДС, которая начислена с неподтвержденного экспорта. Эта сумма была отражена в строке 030 разд. 6 уточненной налоговой декларации, представленной за квартал, на который приходится отгрузка товаров на экспорт (п. 9 ст. 165, п. 3 ст. 172 НК РФ), по ставке НДС, действовавшей в момент отгрузки.
А далее заполняется разд. 4 декларации, в котором отражаются операции по подтвержденному экспорту. В разд. 4, помимо строк 010 — 030, теперь надо заполнить строки 040 и 050. Эти данные переносятся из разд. 6 поданной ранее уточненной декларации за квартал отгрузки товаров на экспорт (п. п. 41.4, 41.5 Порядка).
Сумма вычета исчисленного ранее НДС будет отражена в разд. 8 декларации.
Подготовлено на основе материала
Е.В. Дмитриенко
ООО «КОМПЬЮТЕР ИНЖИНИРИНГ»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
10.12.2018
