Вопрос: Вправе ли организация-заимодавец учесть в расходах по налогу на прибыль безнадежный долг по договору займа по истечении срока исковой давности, если был перевод долга на другое лицо, впоследствии ставшее взаимозависимым?
Ответ: Организация-заимодавец вправе учесть в расходах по налогу на прибыль безнадежный долг по договору займа по истечении срока исковой давности.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 391 Гражданского кодекса РФ перевод долга с должника на другое лицо может быть произведен по соглашению между первоначальным должником и новым должником. В обязательствах, связанных с осуществлением их сторонами предпринимательской деятельности, перевод долга может быть произведен по соглашению между кредитором и новым должником, согласно которому новый должник принимает на себя обязательство первоначального должника.
Кредитор может осуществлять в отношении нового должника все права по обязательству, если иное не предусмотрено законом, договором или не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 392.1 ГК РФ).
Таким образом, для кредитора (заимодавца) в результате перевода долга изменился только должник, сам же характер обязательства (задолженность по договору займа), размер задолженности и срок ее погашения остались неизменными.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации при списании дебиторской задолженности для целей налога на прибыль следует руководствоваться теми правилами налогообложения, которые регулируют порядок списания безнадежных долгов по договорам займа.
Согласно п. 1 ст. 266 Налогового кодекса РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
При наличии просрочки оплаты налогоплательщики вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, установленном п. п. 3 — 5 ст. 266 НК РФ.
Исходя из буквального прочтения вышеуказанной нормы, поскольку задолженность по договору займа не связана с реализацией товаров (работ, услуг), в отношении такой задолженности у налогоплательщика нет права создавать резерв по сомнительным долгам.
Между тем при определении термина «безнадежный долг» законодатель не упоминает факт реализации — в соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Следовательно, если задолженность по договору займа отвечает вышеуказанным признакам, она признается безнадежным долгом для целей налогообложения и может включаться во внереализационные расходы на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Правомерность списания непогашенной суммы займа (как процентного, так и беспроцентного) во внереализационные расходы подтверждается Письмами Минфина России от 23.06.2016 N 03-03-06/1/36577, от 24.04.2015 N 03-03-06/1/23763.
Следовательно, заимодавец вправе учесть во внереализационных расходах непогашенную задолженность по договору займа — в том отчетном (налоговом) периоде, в котором истек срок исковой давности.
Несмотря на лояльную позицию Минфина России, в арбитражной практике имеются судебные споры, основанием для которых стал отказ налоговых органов в учете задолженности по договорам займа при налогообложении. И суды в части случаев поддерживают налоговый орган.
Так, в Постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10.01.2018 N Ф01-5206/2017 суд признал, что общество необоснованно включило в состав внереализационных расходов нереальную к взысканию дебиторскую задолженность взаимозависимого лица — по договорам беспроцентных и процентных займов. Суд принял во внимание следующие аргументы налогового органа:
— общество имело возможность регулировать рост дебиторской задолженности, поскольку располагало информацией о финансовом положении взаимозависимого лица;
— у общества отсутствовала какая-либо разумная деловая цель в предоставлении займов (в том числе беспроцентных) заведомо неплатежеспособному лицу;
— в отсутствие погашения ранее выданных займов общество продолжало выдавать новые займы. При этом оценка реальной возможности погашения заемных обязательств должником находилась в пределах компетенции определенного круга должностных лиц общества в силу их взаимозависимости с должником;
— в ходе анализа использования должником денежных средств, предоставленных обществом по договорам займов, по которым дебиторская задолженность заявлена в реестр кредиторов и в последующем списана во внереализационные расходы как безнадежные долги, инспекцией установлено, что они использованы для исполнения личных кредитных обязательств должностных лиц должника, перечислялись обществу за строительные материалы по договору поставки и фактически возвращались в общество, для погашения ранее выданных займов (в том числе обществу);
— обществом не предпринимались меры к погашению задолженности по займам. Инспекцией при анализе информации, содержащейся на сайте http://www.arbitr.ru/, установлено, что общество не вело претензионно-исковой работы по взысканию задолженности с должника при том, что контрагент имел имущество: земельные участки, основные средства, объекты незавершенного строительства (Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2017 по делу N А79-9660/2016).
В результате суд пришел к выводу, что расходы в виде дебиторской задолженности взаимозависимого лица, прекратившего деятельность, по договорам займов являются экономически необоснованными и не могут быть отнесены к затратам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Определением Верховного Суда РФ от 14.05.2018 N 301-КГ18-4716 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данных Постановлений.
В то же время в Постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 28.08.2017 N Ф06-9180/2016 суд принял сторону организации. Как указал суд, налоговым органом не учтено, что налогоплательщик ранее включал в налоговую базу начисленные проценты по договорам займа и исчислял с них налог на прибыль вне зависимости от их фактического получения в соответствии с п. 6 ч. 2 ст. 250, п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ, что налоговым органом не опровергнуто. При таких обстоятельствах суды правомерно признали недействительным решение инспекции в указанной части.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.04.2010 по делу N А72-15093/2009 судом была отклонена ссылка инспекции на п. 12 ст. 270 НК РФ, поскольку названная норма не исключает возможности признания средств, переданных по договору займа, безнадежным долгом в силу п. 2 ст. 266 НК РФ.
Списание дебиторской задолженности было произведено обществом на основании соответствующих приказов и актов инвентаризации. Суд дал оценку представленным документам и признал их надлежащими и достаточными доказательствами, свидетельствующими о наличии дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.
При таких обстоятельствах суд признал, что общество правомерно включило в состав внереализационных расходов дебиторскую задолженность по договорам беспроцентного займа как безнадежный долг.
Определением ВАС РФ от 11.08.2010 N ВАС-9226/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.
Само по себе наличие подобных судебных решений свидетельствует о возможности налогового спора. Считаем, что одного только факта обращения в суд с иском к должнику будет недостаточно для подтверждения правомерности действий организации.
Организация-заимодавец должна быть готова обосновать разумную деловую цель как в предоставлении займа, так и в переводе долга на другое лицо, а также пояснить, почему взаимозависимость с новым должником не оказала благоприятного влияния на погашение задолженности либо на продление срока исковой давности.
Региональный информационный центр
20.12.2018
