Главная » Правовая база » Вопрос-ответ официально » Организация получила процентный заем от швейцарской организации, не состоящей на учете в налоговом органе в РФ, на два года. Выплаты производились с 31.10.2010 до 30.09.2012 ежеквартально в полной сумме без удержания налога на прибыль с доходов иностранной организации. ИФНС России по результатам налоговой проверки обязывает организацию уплатить в бюджет неуплаченные суммы налога на прибыль по ставке 10%. Обязана ли организация в указанном случае уплатить налог на прибыль за счет собственных средств?
21.10.2020

Организация получила процентный заем от швейцарской организации, не состоящей на учете в налоговом органе в РФ, на два года. Выплаты производились с 31.10.2010 до 30.09.2012 ежеквартально в полной сумме без удержания налога на прибыль с доходов иностранной организации. ИФНС России по результатам налоговой проверки обязывает организацию уплатить в бюджет неуплаченные суммы налога на прибыль по ставке 10%. Обязана ли организация в указанном случае уплатить налог на прибыль за счет собственных средств?

Вопрос: Общество получило процентный заем от швейцарской организации на два года. Заимодавец не состоит на учете в налоговом органе в РФ. Первая выплата процентов по данному договору была произведена 31.10.2010. Выплаты производились до 30.09.2012 ежеквартально в последний день месяца в полной сумме без удержания налога на прибыль с доходов иностранной организации.
ИФНС России по результатам налоговой проверки обязывает общество уплатить в бюджет неуплаченные суммы налога по ставке 10% с доходов, выплаченных иностранному заимодавцу за период с 31.10.2010 по 30.09.2012.
Обязано ли общество уплатить налог на прибыль с доходов иностранной организации за счет собственных средств за вышеуказанный период?
 
Ответ: По общему правилу налог с доходов в Российской Федерации иностранной организации, не осуществляющей деятельности в РФ через постоянное представительство и не состоящей на учете в налоговом органе РФ в качестве налогоплательщика, подлежит перечислению в бюджет не за счет средств налогового агента, а за счет средств, выплачиваемых иностранной организации.
Если налоговый агент не удержал сумму налога из доходов налогоплательщика в Российской Федерации, то налоговый орган не вправе взыскивать этот налог за счет средств налогового агента, поскольку иное будет являться дополнительной мерой ответственности (санкцией), не предусмотренной законодательством РФ.
Вместе с тем правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, подлежащей уплате с доходов в РФ, выплаченных иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство и не состоящей на учете в налоговом органе РФ в качестве налогоплательщика, является неоднозначной.
 
Обоснование: Согласно действовавшей до 09.11.2012 редакции п. 1 ст. 11 Соглашения между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного в г. Москве 15.11.1995 (далее — Соглашение), налогообложение процентов осуществлялось в государстве источника дохода (в данном случае — в Российской Федерации).
При этом ставка налогообложения у источника выплаты ограничивалась 10% при налогообложении доходов иностранных организаций в виде процентов по договору займа (п. 2 ст. 11 Соглашения).
С учетом указанного установленное п. 2 ст. 11 Соглашения ограничение возможности налогообложения процентов означает, что в государстве источника дохода (в данном случае — в России) ограничивается право применять его национальное законодательство, в частности, ограничивается право применять ставку 20% при налогообложении доходов иностранных организаций в виде процентов по договору займа, установленную законодательством Российской Федерации для реализации налогообложения доходов иностранных организаций в отношении источника выплаты. При этом право налогообложения ограничивается путем понижения ставки с установленной законодательством Российской Федерации до ставки 10%, предусмотренной Соглашением (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2013 по делу N А27-17530/2012 (Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 20.06.2013 по делу N А27-17530/2012 данное Постановление оставлено без изменения)).
По общему правилу согласно пп. 1 п. 3 ст. 24 и п. 1 ст. 310 Налогового кодекса РФ указанный налог подлежит перечислению в бюджет за счет средств, выплачиваемых иностранной организации, а не налогового агента.
Сведения о суммах выплаченных иностранной организации доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период представляются налоговым агентом в налоговом расчете (информации) по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@.
Согласно п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком, только суммы удержанных с доходов налогоплательщиков налогов. Обязанность налогового агента уплачивать за счет собственных средств не удержанные с налогоплательщика налоги законодательством РФ (гл. 25 НК РФ, в частности) не установлена.
Если налог не был удержан налоговым агентом из доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство, то взыскание суммы налога с налогового агента в данном случае является неправомерным, так как такое взыскание фактически является дополнительной мерой ответственности, не установленной действующим законодательством Российской Федерации.
Ответственность за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, предусмотрена ст. 123 НК РФ. Указанной статьей предусмотрена ответственность только в виде штрафа в размере 20% от суммы неудержанного налога. Взыскание же всей суммы неудержанного налога означает применение штрафа в размере 100%, что не предусмотрено нормами НК РФ. К тому же взыскание с заявителя суммы неудержанного налога является повторным привлечением к ответственности за одно правонарушение, что в соответствии с п. 2 ст. 108 НК РФ недопустимо (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.04.2010 N 09АП-5712/2009-АК по делу N А40-138877/09-111-1042).
Указанная позиция подтверждается судебной практикой, в частности, Постановлениями ФАС Московского округа от 17.09.2007 N КА-А40/9418-07, от 06.03.2008 N КА-А40/1197-08, от 07.10.2008 N КА-А40/9380-08, от 16.04.2009 N КА-А40/1191-09-2, от 09.08.2010 N КА-А40/8463-10, Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2011 по делу N А32-30502/2010 и позицией УФНС России по г. Москве, изложенной в Письме от 25.04.2007 N 20-12/038684.
Таким образом, если налог не был удержан налоговым агентом с доходов в РФ, выплаченных иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство и не состоящей на учете в налоговом органе РФ в качестве налогоплательщика, то на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств. Перечисление сумм неудержанного налога за счет средств налогового агента налоговым законодательством РФ не предусмотрено.
Однако правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ), к которому и подлежит предъявлению налоговым органом требование об уплате налога, в рассматриваемом случае может быть неприменима, поскольку иностранное лицо в российских налоговых органах на учете не состоит в качестве налогоплательщика. Кроме того, вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию налога на добавленную стоимость из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот налог и уплатить его в бюджет. Аналогичные выводы содержит Постановление Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11 по делу N А72-5929/2010.
Следовательно, правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, подлежащей уплате с доходов, выплаченных иностранной организации, не осуществляющей деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство и не состоящей на учете в налоговом органе РФ в качестве налогоплательщика, является неоднозначной.
 
С.М.Дмитричева
ЗАО «Сплайн-Центр»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
09.01.2014