Вопрос: По результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость налоговый орган принял 10 октября 2013 г. решение о возмещении налогоплательщику суммы налога на добавленную стоимость, о чем налогоплательщик был извещен.
После принятия указанного решения налогоплательщиком было представлено заявление о возврате суммы НДС, подлежащей возмещению.
По истечении месяца со дня представления заявления налоговый орган перечислил указанную сумму на расчетный счет общества.
В каком порядке будут начисляться проценты за несвоевременность перечисления суммы НДС, подлежащей возмещению?
Ответ: Для решения о возмещении НДС, принятого налоговым органом после 1 октября 2013 г., возврат суммы налога в ситуации, когда заявление налогоплательщика о возврате возмещаемой суммы налога не подается до дня вынесения решения, будет производиться в порядке, предусмотренном ст. 78 Налогового кодекса РФ. При этом положения п. п. 7 — 11 ст. 176 НК РФ применяться не будут.
Проценты будут начисляться согласно п. 10 ст. 78 НК РФ, то есть со дня просрочки возврата налога налогоплательщику. Возврат осуществляется в течение одного месяца со дня получения налоговым органом соответствующего заявления налогоплательщика (п. 6 ст. 78 НК РФ).
Обоснование: В силу п. 1 ст. 176 НК РФ налогоплательщику НДС предоставлено право на возврат (зачет) разницы между суммой налоговых вычетов и общей суммой НДС, в случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 — 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Статья 176 НК РФ устанавливает порядок возмещения налога на добавленную стоимость после проведения камеральной налоговой проверки соответствующей налоговой декларации и подтверждения налоговым органом права на указанное возмещение.
На основании п. 6 ст. 176 НК РФ сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет при условии отсутствия у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ.
Пункты 7 — 11 ст. 176 НК РФ устанавливают порядок начисления процентов за нарушение сроков возврата суммы возмещения.
В силу п. 7 ст. 176 НК РФ решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).
Пункт 8 данной статьи предусматривает, что поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения.
Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.
На основании п. 10 ст. 176 НК РФ при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
Как следует из приведенных положений НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 23.07.2013 N 248-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее — Закон N 248-ФЗ)), возврат суммы НДС, подлежащей возмещению, осуществляется налогоплательщику в течение пяти дней со дня получения поручения на возврат суммы налога, оформленного на основании решения налогового органа о возврате.
Данные нормы не дают четкого ответа на вопрос о том, зависит ли срок возврата суммы НДС, подлежащей возмещению, от момента подачи налогоплательщиком заявления о возврате.
Рассмотрим примеры судебной практики по данному вопросу.
Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 21.02.2012 N 12842/11 делает вывод о том, что положения законодательства, определяющие основание и момент для принятия решения о возврате налога, порядок начисления процентов, а также период просрочки исполнения обязанности по возмещению налога путем его возврата, не связывают исполнение этой обязанности с подачей налогоплательщиком заявления о возврате налога.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2011 N 14223/10 указано, что ст. 176 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2007) осуществление возврата налога не ставит в зависимость от подачи налогоплательщиком заявления о возврате.
Таким образом, согласно позиции судебных органов осуществление возврата НДС не зависит от подачи налогоплательщиком заявления о возврате.
Законом N 248-ФЗ внесены изменения в ст. 176 НК РФ, данная статья дополнена п. 11.1, согласно которому в случае, если заявление о зачете (возврате) суммы налога, подлежащей возмещению по решению налогового органа, не представлено налогоплательщиком до дня вынесения решения о возмещении суммы, зачет (возврат) суммы налога осуществляется в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 78 НК РФ. При этом положения п. п. 7 — 11 ст. 176 НК РФ не применяются.
В соответствии с п. 2 ст. 6 Закона N 248-ФЗ п. 2 ст. 2 данного Закона вступает в силу с 1 октября 2013 г.
В новой редакции законодателем изменено правовое регулирование порядка возмещения суммы НДС.
В соответствии с п. 6 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.
Согласно п. 10 ст. 78 НК РФ в случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного п. 6 ст. 78 НК РФ, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата.
Следовательно, проценты в соответствии с п. 10 ст. 176 НК РФ начинают начисляться раньше, чем проценты, предусмотренные п. 10 ст. 78 НК РФ.
Законодатель ставит налогоплательщика, подавшего заявление о зачете (возврате) суммы налога до дня вынесения налоговым органом решения о возмещении суммы налога, в более выгодное положение по сравнению с налогоплательщиком, который указанной возможностью не воспользовался.
Так, в случае нарушения срока возврата налога, подлежащего возмещению, налогоплательщику, подавшему соответствующее заявление, на сумму, подлежащую возмещению, будут начисляться проценты в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 176 НК РФ, то есть с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении.
Для налогоплательщика, не подавшего соответствующего заявления, в случае просрочки возврата суммы налога, подлежащего возмещению, проценты будут начисляться согласно п. 10 ст. 78 НК РФ, то есть со дня просрочки возврата налога налогоплательщику. Возврат осуществляется в течение одного месяца со дня получения налоговым органом соответствующего заявления налогоплательщика (п. 6 ст. 78 НК РФ).
Таким образом, поскольку в данной ситуации решение о возмещении суммы НДС вынесено налоговым органом после 1 октября 2013 г., а налогоплательщик не представил заявления о зачете (возврате) суммы налога до дня вынесения указанного решения, возмещение ему будет производиться в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
То есть в данной ситуации начисление процентов за несвоевременность перечисления суммы НДС, подлежащей возмещению, будет осуществляться по правилам, установленным п. п. 6 и 10 ст. 78 НК РФ. При этом положения п. п. 7 — 11 ст. 176 НК РФ применяться не будут.
А.А.Шелякова
Центр методологии бухгалтерского учета
и налогообложения
09.01.2014
