Вопрос: Организация в 2018 г. обнаружила, что на балансе с 2010 г. числятся основные средства (компьютеры), по которым неправильно установлен срок полезного использования (10 лет) и ежемесячно начисляется амортизация. Нужно ли и как исправить ошибку в целях налога на прибыль и налога на имущество организаций, представлять ли уточненные декларации?
Ответ: При обнаружении в 2018 г. неправильного определения срока полезного использования компьютеров организация вправе подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 — 2012 гг. и обязана подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2013 — 2017 гг. Также она вправе подать уточненные декларации по налогу на имущество. При подаче уточненных деклараций с уменьшением сумм налогов следует учитывать ограничение срока на возврат излишне уплаченных налогов.
Обоснование: При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ). При обнаружении в налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. При обнаружении в налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Налог на прибыль
Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (в ред. 2010 г.), персональные компьютеры относились ко второй амортизационной группе со сроком полезного использования до трех лет включительно.
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом утвержденной Классификации основных средств. Возможность изменить срок полезного использования амортизируемого имущества путем замены одной амортизационной группы на другую НК РФ не предусматривает (п. 1 ст. 258 НК РФ).
В целях налога на прибыль в расходах учитываются как суммы амортизации по основным средствам, так и суммы начисленных налогов, в частности налога на имущество (пп. 3 п. 2 ст. 253, ст. 259, пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В случае завышения срока полезного использования основных средств сумма амортизации в целях налога на прибыль в 2010 — 2012 гг. является заниженной, а налоговая база по налогу на прибыль — завышенной. В связи с изложенным организация вправе подать в налоговый орган уточненные декларации по налогу на прибыль за 2010 — 2012 гг., но не обязана делать этого. По расходам в виде амортизации начиная с налогового периода 2013 г. налоговая база по налогу на прибыль является заниженной. Соответственно, в последующих периодах (2013 — 2018 гг.) при определении налоговой базы по налогу на прибыль необходимо будет исключить ранее заявленные расходы (сумму амортизации) и подать декларации (Письмо ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-09/150).
Что касается расходов в виде сумм излишне уплаченного налога на имущество, то в данной части налоговая база по налогу на прибыль является заниженной. Однако исчисление налогов, учитываемых в составе расходов, в излишнем размере не может квалифицироваться как ошибка при исчислении налога на прибыль. При представлении уточненных деклараций по налогу на имущество корректировка сумм налога может быть отражена в составе доходов текущего периода по налогу на прибыль. Поэтому в данной части представлять уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль необязательно (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 10077/11 по делу N А11-4707/2010, п. 17 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2016), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016, Письмо Минфина России от 27.12.2018 N 03-03-06/1/95703).
Налог на имущество
Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, если не предусмотрено иное (ст. 375 НК РФ). При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, которая определяется как разница между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой начисленной амортизации.
Что касается налога на имущество, так как амортизация начислялась в меньшем размере, чем положено, остаточная стоимость основных средств была завышена и налог за периоды начиная с 2010 г. был уплачен в большем размере. Следовательно, ошибка, допущенная при формировании остаточной стоимости, привела к неправильному (завышенному) исчислению суммы налога на имущество в периоды начиная с 2010 г.
Налогоплательщик вправе подать уточненные налоговые декларации по налогу на имущество за периоды начиная с 2010 г. (дата ввода компьютеров в эксплуатацию) (Письмо ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-09/150).
В целях исправления ошибок по налогу на имущество необходимо учесть порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете.
При неправильном отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации допущенная ошибка подлежит обязательному исправлению в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) (утв. Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н) (далее — ПБУ 22/2010).
Так, исправление ошибки зависит от существенности ошибки и момента ее обнаружения. Пунктом 3 ПБУ 22/2010 определено, что ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Существует вероятность наличия ошибки и в бухгалтерском учете, если организация установила срок полезного использования такой же, как и в налоговом учете. Полагаем, что неверно установленный срок полезного использования в бухгалтерском учете признается несущественной ошибкой и исходя из условия вопроса выявлен после утверждения годовой бухгалтерской отчетности за 2010 — 2017 гг. и до утверждения отчетности за 2018 г.
Руководствуясь п. 14 ПБУ 22/2010, ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода. Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010).
Исходя из положений ПБУ 22/2010 ошибки в бухгалтерском учете исправляются в периоде их выявления, то есть в отличие от налогового учета бухгалтерская отчетность прошлых периодов не корректируется. Однако налоговая база по налогу на имущество формируется на основании данных бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Соответственно, организация, принявшая решение сдать налоговые декларации за все прошедшие периоды, столкнется с такой ситуацией, когда при исчислении налога на имущество организаций необходимо использовать данные бухгалтерского учета, но, как указано выше, в бухгалтерском учете ошибки исправляются без корректировки прошлых периодов, а только в периоде их выявления. Таким образом, бухгалтерский учет прошлого периода невозможно исправить, а расчет налога на имущество основывается именно на данных бухгалтерского учета.
Также следует отметить, что в связи с обнаруженной переплатой налогов за предыдущие налоговые периоды при подаче уточненной налоговой декларации налог можно вернуть только за последние три года (п. 7 ст. 78 НК РФ, Письмо ФНС России от 26.09.2016 N ЕД-4-2/17979).
Е.С. Григоренко
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
28.02.2019
