Вопрос: При заключении договора аренды внесен гарантийный платеж, включая НДС (18%). Вправе ли арендодатель в 2019 г. при зачете гарантийного платежа в счет последнего месяца аренды взыскать 2% НДС в случаях, если в договоре указано, что: НДС исчисляется по ставке 18%; сумма включает НДС без указания ставки?
Ответ: Арендодатель в 2019 г. принимает к вычету сумму НДС, исчисленную в 2018 г. с суммы обеспечительного платежа по ставке 18/118. При этом арендодатель вправе в 2019 г. при зачете гарантийного платежа в счет последнего месяца аренды взыскать с арендатора 2% НДС только в случае, если сторонами было заключено допсоглашение, в котором урегулирован порядок изменения стоимости услуг по аренде в связи с увеличением ставки до 20%, или же в договоре была предусмотрена возможность пересмотра стоимости и порядка расчетов в одностороннем порядке.
Обоснование: Взаимоотношения сторон по договору аренды регулируются гл. 34 Гражданского кодекса РФ. На основании ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Согласно п. 1 ст. 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).
Статьей 614 ГК РФ установлено, что договором аренды определяются порядок, условия и сроки внесения арендной платы.
Как указано в п. 1 ст. 329 ГК РФ, исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием имущества должника, поручительством, банковской гарантией, задатком и другими способами, предусмотренными законом или договором.
Понятие «обеспечительный платеж» сформулировано в п. 1 ст. 381.1 ГК РФ, согласно которому обеспечительный платеж — это внесение одной из сторон в пользу другой стороны по соглашению определенной денежной суммы, обеспечивающей выполнение денежного обязательства, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, и обязательство, возникшее по основаниям, предусмотренным п. 2 ст. 1062 ГК РФ.
Обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем. При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства.
В рассматриваемой ситуации согласно договору аренды обеспечительный платеж внесен в счет причитающейся арендной платы за последний месяц аренды.
Таким образом, получаемые арендодателем в качестве обеспечительного платежа денежные средства, с одной стороны, будут использованы как арендная плата, а с другой стороны, они являются подтверждением намерения арендатора по исполнению своих обязательств и представляют собой иной способ обеспечения исполнения обязательств согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ.
В данном случае обеспечительный платеж является одновременно и авансовым — в счет будущих платежей, то есть имеет платежную функцию.
Порядок исчисления НДС при получении денежных средств в виде обеспечительного платежа в рамках предварительного и заключенного договоров аренды приведен в Письме Минфина России от 28.12.2018 N 03-07-11/95829.
В частности, в Письме отмечено, что обеспечительный платеж, взимаемый в рамках заключенного договора аренды, следует рассматривать как оплату (частичную оплату), полученную в счет предстоящего оказания услуг по аренде. Поэтому данные денежные средства, на основании пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость либо на момент заключения договора аренды (в случае если обеспечительный платеж, внесенный арендатором до заключения договора аренды, зачтен в счет обеспечительного платежа по договору аренды), либо на момент получения денежных средств (в случае внесения обеспечительного платежа после заключения договора аренды).
Учитывая вышеизложенное, поскольку такой платеж связан с оплатой услуг, арендодатель при получении суммы обеспечительного платежа в 2018 г. обязан был начислить НДС по расчетной ставке 18/118 со всей суммы полученного платежа как с полученной предоплаты за аренду, а также в течение пяти календарных дней после получения обеспечительного платежа выставить арендатору счет-фактуру в соответствии с требованиями п. 5.1 ст. 169 НК РФ (п. 3 ст. 168, п. 4 ст. 164 НК РФ).
Данный вывод подтверждается и сложившейся судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2013 N А27-2581/2012).
Вместе с тем с 01.01.2019 основная налоговая ставка установлена в размере 20%. При этом каких-либо переходных положений по применению налоговых ставок по договорам, заключенным до вступления в силу Федерального закона от 03.08.2018 N 303-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» и имеющим длящийся характер с переходом на 2019 г. и последующие годы, указанным Федеральным законом не предусмотрено.
Таким образом, с 01.01.2019 продавец дополнительно к цене отгружаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав обязан предъявить покупателю к оплате НДС не 18, а 20% (п. 1 ст. 168 НК РФ).
Порядок применения налоговой ставки по НДС в переходный период разъяснила ФНС России в Письме от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@, обратив внимание, что изменение налоговой ставки не изменяет для налогоплательщика порядок и момент определения налоговой базы.
В частности, для случаев отгрузки товаров (работ, услуг), имущественных прав с 01.01.2019 в счет оплаты, частичной оплаты, полученной до 01.01.2019, ФНС России разъясняет, что продавец, руководствуясь п. 6 ст. 172 НК РФ, принимает к вычету суммы налога, исчисленные по ставке 18/118, а покупатель, руководствуясь пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, должен восстановить суммы налога в размере, исчисленном исходя из налоговой ставки 18/118.
Стороны могут заключить дополнительное соглашение, в котором они, руководствуясь ст. ст. 421, 424 и п. 1 ст. 450 ГК РФ, вправе уточнить порядок расчетов и стоимость услуг по аренде в зависимости от условий первоначального договора как в случае, когда в договоре указано, что услуги облагаются НДС по ставке 18%, так и в случае, когда в договоре указано, что сумма включает НДС без указания ставки.
При этом, если стороны пришли к соглашению о доплате покупателем продавцу разницы налога в размере 2%, необходимо учитывать разъяснения ФНС России в Письме от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@. В частности, если доплата будет перечислена с 01.01.2019 она будет непосредственно доплатой налога, а не оплатой стоимости товара, и продавец выставит корректировочный счет-фактуру на разницу в виде суммы налога к доплате. Дополнительно исчислять НДС с такой доплаты не нужно. Тогда как в случае перечисления доплаты до 01.01.2019, она будет являться дополнительной оплатой стоимости товара (работ, услуг), с которой необходимо исчислить НДС по ставке 18/118 как с дополнительной суммы аванса. В этом случае продавец сможет выставить корректировочный счет-фактуру на разницу с учетом изменения стоимости, применив ставку 18/118.
Применительно к рассматриваемой ситуации арендодатель вправе в 2019 г. при зачете гарантийного платежа в счет последнего месяца аренды взыскать с арендатора 2% НДС только в случае, если стороны пришли к соглашению, в котором урегулирован порядок изменения стоимости услуг по аренде в связи с увеличением ставки до 20%, или же в договоре была предусмотрена возможность пересмотра стоимости и порядка расчетов в одностороннем порядке.
Ю.А. Тополь
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
04.04.2019
