Вопрос: При перечислении организацией аванса за услуги платеж иностранному контрагенту не поступил, однако сумма НДС была уплачена в бюджет. Предоплата была перечислена повторно. Каков порядок учета агентского НДС в данном случае, учитывая возможное изменение курса?
Ответ: При повторной уплате в бюджет суммы НДС налоговому агенту следует составить новый счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж, предыдущую запись аннулировать. Уплаченный НДС может быть предъявлен к вычету.
Организация также может принять решение доплатить НДС в связи с разницей в курсах на момент первоначальной и последующей предоплаты. В таком случае составляется новый счет-фактура на сумму увеличения стоимости приобретаемых услуг. Данная позиция может привести к спорам с налоговыми органами.
Обоснование: Согласно п. п. 1, 2 ст. 161 Налогового кодекса РФ обязанность организации по уплате НДС в качестве налогового агента связана с фактом оказания иностранным контрагентом — нерезидентом услуг, местом реализации которых признается территория Российской Федерации.
В соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ организация должна определить налоговую базу (как сумму платежа с учетом налога) иностранного лица. Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации, налоговая база определяется исходя из стоимости приобретаемых услуг, пересчитанной в рубли по курсу Банка России на дату перечисления средств (п. 5 ст. 45, п. 3 ст. 153 НК РФ, Письмо Минфина России от 04.05.2017 N 03-07-08/27226).
Исчисление подлежащего уплате в бюджет НДС производится расчетным методом с применением налоговой ставки, определенной на основании п. 4 ст. 164 НК РФ. Моментом возникновения у организации обязанности по уплате налога является дата выплаты дохода иностранному партнеру. На основании п. 4 ст. 174 НК РФ сумма налога перечисляется налоговым агентом в бюджет одновременно с выплатой иностранному лицу, не состоящему на налоговом учете в РФ, денежных средств, в том числе и при перечислении предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) (Письмо Минфина России от 07.12.2018 N 03-07-08/88888).
Следовательно, до момента выплаты дохода иностранному контрагенту налоговые обязательства по исчислению и уплате НДС в бюджет у российской организации не возникают, равно как не возникает и права на применение вычетов. Поскольку первоначальный платеж иностранному партнеру не осуществлен, перечисленный при этом в бюджет НДС до момента фактического перечисления денежных средств нерезиденту следует признать, по нашему мнению, излишне уплаченным налогом, который вычету не подлежит и может быть зачтен или возвращен российской организации в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.
В случае повторной уплаты в бюджет суммы НДС при повторном перечислении предоплаты налоговому агенту следует составить новый счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж в общеустановленном порядке. Запись в книге продаж об авансовом счете-фактуре, составленном при первоначальном перечислении средств иностранному лицу, подлежит аннулированию (п. 11 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). При необходимости внесения изменений в книгу продаж за прошедшие периоды организации необходимо сдать уточненную налоговую декларацию.
Если организация приняла решение при повторном перечислении аванса иностранному контрагенту НДС повторно не уплачивать, то в случае изменения курса валюты в сторону увеличения на дату фактической выплаты дохода организации необходимо уведомить банк о частичной доплате НДС и составить новый счет-фактуру на сумму увеличения стоимости приобретаемых услуг. Данная позиция может привести к спорам с контролирующими органами.
Если же на дату фактического перечисления денежных средств курс валюты был снижен, то налоговая база подлежит корректировке в сторону уменьшения и соответствующая этому уменьшению сумма уплаченного НДС подлежит зачету или возврату как излишне уплаченная в соответствии со ст. 78 НК РФ.
В данной ситуации налоговый агент должен внести соответствующие исправления в первоначально составленный счет-фактуру. Запись по авансовому счету-фактуре до фактического перечисления дохода иностранному лицу подлежит аннулированию путем указания в книге продаж показателей с отрицательными знаками (п. 11 Правил ведения книги продаж). Покупатель должен сдать уточненную налоговую декларацию в случае необходимости внесения изменений в книгу продаж за прошедший период.
На основании п. 3 ст. 171 НК РФ налоговый агент вправе принять к вычету сумму НДС, удержанную при выплате дохода иностранной организации.
Минфином России в Письме от 20.03.2018 N 03-07-08/17279 указано, что суммы НДС, уплаченные при перечислении предоплаты иностранному лицу в счет предстоящего выполнения услуг, принимаются к вычету в налоговом периоде, в котором услуги приняты к учету.
Счет-фактуру, составленный при перечислении денежных средств иностранному партнеру, необходимо отразить в книге покупок после принятия к учету оказанных иностранным контрагентом услуг (п. 23 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).
Исчисленная налоговым агентом сумма НДС при выплате дохода иностранному партнеру подлежит отражению по строке 060 разд. 2 налоговой декларации (п. 37.7 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (утв. Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@)), а в графе 3 по строке 180 разд. 3 данной декларации отражается подлежащая вычету сумма налога (п. 38.20 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС).
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
09.04.2019
