Вопрос: Имеет ли право налогоплательщик, применяющий систему налогообложения ЕСХН, учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по ЕСХН в отчетном году, реконструкцию животноводческих помещений, если срок проведения реконструкции превышает 12 месяцев, при условии, что реконструируемое основное средство не выводится из эксплуатации и продолжает использоваться?
Расходы на реконструкцию учитываются в отчетном периоде на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» на основании предъявленных счетов-фактур, при оплате которых организация получает в отчетном году субсидию на реконструкцию, которую обязана включить в доход, увеличивающий налоговую базу.
Ответ: Организация, применяющая систему налогообложения ЕСХН, вправе учесть расходы на реконструкцию основных средств равными долями в течение налогового периода после ввода этих средств в эксплуатацию. Если в связи с реконструкцией необходимо будет внести изменения в ЕГРП, то условием для признания расходов на реконструкцию объектов недвижимого имущества является также подача документов для регистрации изменений в ЕГРП.
Средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные организацией, отражаются в составе доходов на дату признания в налоговом учете расходов на реконструкцию.
Обоснование: В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ организации, уплачивающие ЕСХН, в составе расходов учитывают затраты на реконструкцию объектов ОС.
Согласно последнему абзацу п. 4 ст. 346.5 НК РФ расходы на реконструкцию основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ. В свою очередь, в соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Расходы на реконструкцию основных средств в период применения ЕСХН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Указанные затраты признаются равными долями в течение налогового периода и отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода в размере фактически понесенных затрат (абз. 5 пп. 2 п. 4, абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). При этом расходы должны быть документально подтверждены (п. 1 ст. 252, п. 3 ст. 346.5 НК РФ).
Учитывая вышеизложенное, считаем, что учесть расходы на реконструкцию можно только после ее полного завершения и составления соответствующего первичного учетного документа, подтверждающего достижение необходимого результата в соответствии с проектом реконструкции (абз. 3 п. 2 ст. 257 НК РФ).
Форма такого документа утверждается организацией самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). В этом качестве может использоваться форма N ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств» (утв. Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).
Также следует учесть разъяснения, содержащиеся в Письме Минфина России от 24.06.2013 N 03-11-11/23684, в отношении порядка учета капитальных затрат при применении УСН, который идентичен учету при ЕСХН. По мнению финансового ведомства, расходы на реконструкцию ОС учитываются в целях налогообложения в течение того налогового периода, когда работы закончены и реконструированный объект введен в эксплуатацию (при условии подачи документов на государственную регистрацию в отношении основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации). То есть условием для признания расходов на реконструкцию объектов недвижимого имущества является факт подачи документов на регистрацию изменений в ЕГРП.
Кроме того, по мнению контролирующих органов, на период реконструкции ОС, превышающий 12 месяцев, несмотря на эксплуатацию такого объекта, он должен быть выведен из состава амортизируемого имущества согласно п. 3 ст. 256 НК РФ (Письма Минфина России от 19.10.2012 N 03-03-06/1/560, от 16.01.2008 N 03-03-06/1/8, от 02.11.2007 N 03-03-06/1/765).
Это, в свою очередь, означает, что для целей ЕСХН данный объект на время реконструкции не может рассматриваться в качестве ОС (п. 3 ст. 256, п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Соответственно, при таком подходе расходы на реконструкцию до ее завершения и включения объекта в состав ОС учитываться не должны.
Что касается учета доходов в виде полученных субсидий на реконструкцию, то согласно абз. 5 пп. 1 п. 5 ст. 346.5 НК РФ средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации», отражаются в составе доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, указанных в настоящем пункте, превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе доходов этого налогового периода.
Следовательно, в течение двухлетнего срока с момента получения субсидий налогоплательщик ЕСХН учитывает полученные средства финансовой поддержки в составе доходов на дату признания в налоговом учете расходов на реконструкцию. Аналогичные разъяснения изложены в Письме ФНС России от 21.06.2011 N ЕД-4-3/9835@.
Н.С.Евдокимова
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
13.01.2014
