Вопрос: Может ли налогоплательщик быть привлечен к ответственности за неуплату налога на прибыль, если в первые два года из предшествующих пяти (2014, 2015 гг.) имела место переплата налога, а в последующие три года (2016, 2017, 2018 гг.) — недоплата налога? Суммы переплаты и недоплаты одинаковые. Уточненные декларации по налогу на прибыль за все годы представлены в 2019 г.
Ответ: С учетом судебной практики налогоплательщик может быть привлечен к ответственности. Имеются судебные акты, согласно которым, если с учетом всех представленных уточненных деклараций сумма налога к уплате отсутствует, налогоплательщик освобождается от ответственности.
В то же время имеются судебные акты с противоположным выводом.
Обоснование: Порядок представления налоговой декларации, а также внесение в нее изменений (представление уточненной декларации) регламентируются ст. ст. 80, 81 Налогового кодекса РФ, при этом предельный срок представления уточненных деклараций НК РФ не устанавливает.
Указанный вывод подтверждается Письмом Минфина России от 19.04.2013 N 03-02-07/1/13473, в котором сообщается, что НК РФ не установлен предельный срок представления уточненной налоговой декларации.
Аналогичное мнение подтверждается судебными актами, в частности, в Определении Верховного Суда РФ от 05.03.2015 N 305-КГ15-606, в котором указано, что налоговым законодательством предусмотрена возможность подачи уточненной декларации за период, который находится за пределами трех лет.
При этом согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
С учетом ситуации, изложенной в вопросе, в случае проведения в 2019 г. выездной налоговой проверки могут быть проверены налоговые периоды 2016, 2017, 2018 гг. Однако если в период проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиком представлены уточненные налоговые декларации за 2014 и 2015 гг., то налоговый орган вправе также проверить более глубокий период — период 2014, 2015 гг.
Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату, неполную уплату налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) (если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 129.3 и 129.5 НК РФ).
При этом согласно п. 4 ст. 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:
1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
Таким образом, в соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от ответственности, если до подачи уточненной декларации он уплатил недостающую сумму налога и пени.
НК РФ не содержит положений, разъясняющих, следует ли уплачивать налог при представлении нескольких уточненных деклараций по одному налогу за различные налоговые периоды, если по декларациям за предыдущий период сумма налога к уплате уменьшается (подлежит возмещению из бюджета), а по декларациям за последующий период увеличивается.
По данному вопросу существует две точки зрения.
Есть судебные акты, согласно которым налоговый орган должен при определении недоимки учитывать все декларации. Если с учетом всех представленных уточненных деклараций сумма налога к уплате отсутствует, налогоплательщик освобождается от ответственности, даже несмотря на то, что условие п. 4 ст. 81 НК РФ им не выполнено.
Также имеются судебные акты, в которых указано, что налогоплательщик освобождается от ответственности, только если до подачи уточненной декларации он погасит образовавшуюся недоимку и уплатит пени.
Так, например, из Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.09.2011 по делу N А45-22438/2010 следует: суд установил, что в один день налогоплательщиком было представлено несколько уточненных деклараций, при этом сумма налога к возмещению из бюджета по некоторым из них превышала сумму налога к уплате по другим. Суды указали на отсутствие у общества задолженности по налогу. ФАС согласился с выводами нижестоящих судов и указал, что привлечение к ответственности в данном случае неправомерно.
В Постановлении ФАС Московского округа от 02.02.2011 N КА-А41/17727-10 по делу N А41-2506/10 суд установил, что инспекция привлекла налогоплательщика к ответственности, поскольку тот при подаче уточненной декларации с суммой налога к доплате не выполнил требования п. 4 ст. 81 НК РФ. Судом указано, что налогоплательщик сразу после подачи спорной декларации подал другие уточненные декларации, причем по декларациям за более ранние периоды налог подлежит уменьшению в размере, превышающем доначисление. Суд не принял довод инспекции о том, что декларация, по которой налог подлежит доплате, проверена ранее деклараций, по которым налог должен быть возмещен, и признал решение инспекции недействительным.
Вместе с тем в судебных актах выражена также противоположная позиция, согласно которой налогоплательщик не освобождается от ответственности при одновременной подаче нескольких уточненных деклараций за различные налоговые периоды, если по декларациям за предыдущий период налог подлежит уменьшению (возмещению из бюджета), а по последующим периодам — доплате.
Так, из Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2012 по делу N А32-6110/2011 следует, что налогоплательщик одновременно представил несколько уточненных деклараций за разные налоговые периоды, согласно которым по декларациям за предыдущий период налог подлежал возмещению, а по последующим периодам — уплате. Инспекция провела камеральные проверки этих деклараций, при этом при проверке деклараций к уплате не учла суммы налога к возмещению. Это послужило основанием для привлечения общества к ответственности по ст. 122 НК РФ. Суд указал, что, поскольку инспекция не обязана одновременно проверять уточненные декларации за разные налоговые периоды, даже если они поданы в одно и то же время, она и не могла зачесть суммы переплаты по одним декларациям в счет недоимки по другим. Привлечение к ответственности было признано правомерным, но с учетом смягчающих обстоятельств размер штрафа был снижен.
Учитывая изложенное, относительно ситуации, изложенной в вопросе, возможны противоположные решения, поэтому налогоплательщику следует быть готовым к судебным спорам.
О.А. Королева
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
18.04.2019
