Вопрос: Каков порядок начисления НДС у исполнителя, если заказчик услуг расплатился с ним имуществом (квартирой), а в акте взаимозачета НДС не выделен?
Ответ: Невыделение суммы НДС в акте зачета взаимных требований не влечет последствия для порядка исчисления НДС исполнителем. Если взаимозачет проведен после оказания услуг, НДС исчисляется со стоимости оказанных услуг. В случае проведения взаимозачета до оказания услуг стоимость квартиры является предоплатой и налог исчисляется исполнителем в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ.
Обоснование: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг на территории РФ признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. Налоговая база по НДС определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ.
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 2 ст. 154 НК РФ).
По общему правилу моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день предоплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Как отмечается в разъяснениях Минфина России, в отношении оказанных услуг налоговая база по НДС определяется на наиболее раннюю из дат: дату получения предварительной оплаты (частичной оплаты) либо на дату подписания исполнителем акта оказанных услуг (Письмо Минфина России от 01.02.2019 N 03-07-11/5795 и др.).
При этом согласно позиции Минфина России, выраженной, например, в Письме от 23.01.2019 N 03-07-11/3435, моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг по длящимся договорам является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления платы за оказанные услуги по периодам, установленным договором об оказании услуг.
Стороны по договору оказания услуг вправе произвести погашение взаимной задолженности посредством проведения зачета взаимных требований. Как следует из ст. 410 Гражданского кодекса РФ, обязательство прекращается зачетом встречного однородного требования. При этом встречные требования возникают из обязательств, в которых участвуют одни и те же лица, являющиеся одновременно и должниками, и кредиторами по отношению друг к другу (Постановление Президиума ВАС РФ от 21.02.2012 N 14321/11 по делу N А79-7483/2009).
Если взаимозачетом оплачиваются уже оказанные услуги, то на НДС это не влияет, поскольку НДС исчисляется на момент определения налоговой базы (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ) и принимается к вычету (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) независимо от факта оплаты оказанных услуг.
Вместе с тем если зачет взаимных требований проведен до оказания исполнителем услуг, то взаимозачет следует признать оплатой в счет предстоящего оказания услуг, что согласуется с позицией, отраженной в п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». Поэтому в этом случае на дату проведенного взаимозачета продавец обязан исчислить НДС с возникшей предоплаты и в течение пяти календарных дней выставить авансовый счет-фактуру (пп. 2 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 168 НК РФ). При этом исчисление НДС исполнителем производится в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 164 НК РФ (п. 1 ст. 168 НК РФ).
Одновременно следует учитывать, что невыделение в акте взаимозачета суммы НДС является нарушением п. 4 ст. 168 НК РФ, в соответствии с которым в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой.
Однако такого рода нарушение в части невыделения в расчетных документах суммы НДС не влечет за собой какие-либо последствия для исчисления НДС с операций по реализации исполнителем услуг.
Что касается применения вычетов у исполнителя по встречной поставке имущества (квартиры), то в рассматриваемом случае у исполнителя не возникает право на применение вычета НДС по квартире, приобретенной в счет оплаты стоимости реализованных услуг, так как из содержания вопроса следует, что имуществом, полученным в счет оплаты оказанных услуг, является жилое помещение (квартира), реализация которого в силу пп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) и, как следствие, заказчиком предъявляться к уплате НДС не должен.
В то же время невыделение суммы НДС в акте взаимозачета может повлечь претензии налоговых органов по отказу в применении заказчиком вычетов по суммам «входного» НДС, предъявленным исполнителем услуг. В этих условиях следует иметь в виду, что нормами гл. 21 НК РФ прямо не предусмотрена возможность отказа в применении вычета по причине отсутствия в расчетных документах суммы НДС. Кроме того, судебная практика показывает, что отсутствие в акте взаимозачета сумм НДС не может рассматриваться в качестве основания для отказа (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2008 N Ф04-3229/2008(5816-А03-25) по делу N А03-11204/2007-31, которым отклонен довод налогового органа о том, что невыделение НДС в актах взаимозачета является нарушением п. 4 ст. 168 НК РФ, и указано, что данный пункт не предусматривает последствий такого нарушения и не препятствует применению вычетов по НДС.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
29.04.2019
