Вопрос: Организация перечислила иностранному контрагенту, не состоящему на учете в РФ, предоплату за услуги в иностранной валюте и уплатила НДС в качестве налогового агента. Однако платеж контрагенту не поступил и был возвращен на счет организации. Предоплата была повторно перечислена контрагенту. Нужно ли повторно перечислять НДС? Если да, как вернуть изначально уплаченный НДС? На какую сумму представить в банк платежное поручение: на всю сумму НДС или на разницу курса валют при повторном перечислении предоплаты?
Ответ: При фактическом перечислении аванса налоговому агенту во избежание налоговых рисков рекомендуется заново исчислить, удержать и уплатить НДС. В то же время, по нашему мнению, налоговый агент может только доплатить НДС при повышении курса валюты.
Обоснование: При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 Налогового кодекса РФ).
Указанная налоговая база определяется налоговыми агентами, которыми признаются организации, приобретающие у иностранных лиц товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации и состоящие на учете в налоговых органах. При этом налоговая база определяется налоговыми агентами отдельно при совершении каждой операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) не состоящими на учете иностранными лицами (п. п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ).
На основании п. 3 ст. 153 НК РФ при осуществлении расчетов с иностранным поставщиком в иностранной валюте налоговая база определяется исходя из стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), пересчитанной в рубли по курсу Банка России на дату перечисления средств (Письмо Минфина России от 21.01.2015 N 03-07-08/1467).
При удержании налога налоговыми агентами в соответствии с п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ подлежащая уплате в бюджет сумма налога должна определяться расчетным методом как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).
При этом в силу абз. 2, 3 п. 4 ст. 174 НК РФ налоговый агент обязан уплатить сумму удержанного НДС одновременно с перечислением денежных средств иностранному поставщику, в том числе и на условии предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг).
Поскольку абз. 3 п. 4 ст. 174 НК РФ установлено, что банк не вправе принимать от налогового агента поручение на перевод денежных средств в пользу не состоящих на учете в РФ иностранных лиц, осуществляющих реализацию товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, налоговому агенту следует представить в банк два платежных поручения: на перечисление денежных средств иностранному контрагенту и на перечисление в бюджет суммы удержанного НДС.
Таким образом, из буквального толкования вышеприведенных норм следует, что, если у налогоплательщика достаточно денежных средств для уплаты суммы НДС в полном объеме, в рассматриваемой ситуации банк не имеет права принять поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного лица без поручения на уплату указанного налога.
Если российской организацией одновременно представлены в банк платежные поручения на перечисление авансового платежа иностранному контрагенту и на уплату НДС в бюджет в качестве налогового агента, но перечисление денежных средств в пользу иностранного контрагента фактически не осуществлено, а удержанная из дохода иностранного лица сумма НДС уплачена в бюджет, то данную сумму налога следует признавать излишне уплаченной, поскольку при отсутствии платежа иностранному лицу у налогового агента не возникает обязанность по определению налоговой базы и исчислению НДС к уплате в бюджет.
Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих налоговых платежей налогоплательщика, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику (п. 1 ст. 78 НК РФ).
Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производятся налоговым органом в порядке, установленном нормами ст. 78 НК РФ, на основании соответствующего письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.
Разумеется, в рассматриваемой ситуации в связи с необходимостью повторного перечисления иностранному лицу авансового платежа наиболее вероятно, что российская организация не будет обращаться в налоговый орган с заявлением о возврате первоначально перечисленной суммы налога.
Для снижения налоговых рисков при повторном перечислении платежа организации рекомендуется заново исчислить, удержать и уплатить НДС. В то же время, по нашему мнению, при повторном перечислении авансовых платежей иностранному контрагенту налоговый агент вправе повторно не уплачивать в бюджет сумму НДС, удержанную и перечисленную с первоначальной предоплаты.
Кроме того, поскольку российская организация должна определить налоговую базу исходя из курса Банка России на дату фактического осуществления платежа, налоговому агенту следует учитывать изменение курса перечисляемой валюты на момент фактического перечисления авансового платежа иностранному контрагенту. В случае повышения курса валюты, если организация приняла решение не исчислять НДС заново, одновременно с перечислением средств иностранному лицу следует доплатить в бюджет сумму НДС, соответствующую увеличению налоговой базы (Письмо Минфина России от 08.08.2018 N 03-07-08/56034).
Тогда как при снижении курса перечисляемой иностранному лицу валюты налоговым агентом должна быть пересмотрена налоговая база в сторону уменьшения и, соответственно, уменьшен исчисленный к уплате в бюджет НДС на сумму, которая в итоге подлежит зачету или возврату в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
06.05.2019
