Вопрос: Как с 01.07.2019 будут учитываться суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым для оказания услуг (выполнения работ), местом реализации которых не является РФ? Если до 01.07.2019 организация учла НДС в стоимости товаров (работ, услуг) и отнесла на расходы по налогу на прибыль, возможно ли будет скорректировать расходы, а после 01.07.2019 заявить по ним вычет НДС?
Ответ: С 01.07.2019 суммы «входного» НДС по затратам для осуществления операций по выполнению работ (оказанию услуг), местом реализации которых не признается территория РФ, принимаются к вычету в общем порядке. Если стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных до совершения операций по реализации рассматриваемых работ (услуг), правомерно включена в состав расходов по налогу на прибыль в периоде до 01.07.2019, то оснований для корректировки указанных расходов на сумму «входного» НДС не имеется, равно как и отсутствует право налогоплательщика на применение вычетов по учтенным в составе расходов суммам НДС.
Обоснование: Согласно положениям п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ (в редакции, действующей до 01.07.2019), а также учитывая неоднократные разъяснения Минфина России, изложенные, например, в Письме от 24.01.2019 N 03-07-11/3788, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, облагаемых данным налогом.
В то же время в силу прямого указания пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в их стоимости в случае приобретения товаров, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.
Однако на основании дополнительно введенного Федеральным законом от 15.04.2019 N 63-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 9 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» (далее — Закон N 63-ФЗ) пп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ с 01.07.2019 суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления операций по выполнению работ (оказанию услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ не признается территория Российской Федерации, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.
Таким образом, в данных условиях у налогоплательщика появляется право на предъявление к вычету сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) и одновременно исключается возможность уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму «входного» НДС.
Исключением из данного правила является приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав, используемых для операций по реализации работ, услуг, предусмотренных ст. 149 НК РФ, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации. Согласно вновь введенному Законом N 63-ФЗ пп. 2.1 п. 2 ст. 170 НК РФ в этом случае суммы «входного» НДС по-прежнему к вычету не принимаются и подлежат учету в стоимости приобретаемых для этих целей товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Кроме того, Законом N 63-ФЗ внесены дополнения в п. 4 ст. 170 НК РФ, устанавливающие, что с 01.07.2019 для целей применения п. п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ к операциям, подлежащим налогообложению, относятся операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых не признается территория РФ (за исключением операций, освобождаемых от уплаты НДС на основании ст. 149 НК РФ).
Таким образом, поскольку согласно указанным изменениям выполнение работ (оказание услуг), местом реализации которых не является территория РФ, относится к облагаемым операциям, суммы НДС по расходам на такие операции принимаются к вычету при соблюдении прочих требований, установленных гл. 21 НК РФ для применения вычетов, но при условии, что эти операции не упомянуты в ст. 149 НК РФ, то есть осуществление таких операций не требует ведения раздельного учета сумм «входного» НДС.
Вместе с тем при пропорциональном расчете долей «входного» НДС по общим расходам, используемым одновременно как в облагаемых, так и не подлежащих обложению данным налогом операциях, стоимость выполненных работ (оказанных услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (за исключением операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ), включается в состав облагаемых операций (п. п. 2, 4 ст. 170, пп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ в редакции Закона N 63-ФЗ).
Исходя из положений п. 8 ст. 149 НК РФ ФНС России отражено в Письме от 07.03.2006 N ММ-6-03/233@ мнение о том, что согласно действующей практике при изменении порядка налогообложения НДС применяется тот порядок налогообложения, который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг).
В связи с этим право на предъявление к вычету сумм «входного» НДС может быть реализовано налогоплательщиком исключительно по отношению к тем товарам (работам, услугам), которые использованы или предназначены для осуществления с 01.07.2019 операций по реализации работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.
Пунктом 1 ст. 318 НК РФ установлено, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. При этом на основании п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.
В связи с этим, по мнению автора, если стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных до совершения операций по реализации рассматриваемых работ (услуг), правомерно включена налогоплательщиком в состав расходов по налогу на прибыль в периоде совершения таких расходов до 01.07.2019 (в частности, косвенных расходов), то оснований для корректировки указанных расходов на сумму «входного» НДС не имеется, равно как и отсутствует право налогоплательщика на применение вычетов по учтенным в составе указанных расходов суммам НДС.
Отдельно следует отметить, что у налогоплательщика отсутствует право на вычет НДС, ранее учтенного в стоимости основного средства, в случае начала использования основного средства в операциях, облагаемых НДС, поскольку первоначальная стоимость основного средства подлежит изменению только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов, в бухгалтерском учете допускается также изменение первоначальной стоимости основных средств в случае их переоценки (п. 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее — ПБУ 6/01), п. 2 ст. 257 НК РФ). Также положения ПБУ 6/01 и ст. 257 НК РФ не предусматривают права налогоплательщика на исключение из остаточной стоимости основного средства предъявленной поставщиком суммы «входного» НДС, так как сумма НДС, уплаченная при приобретении основного средства и включенная в его первоначальную стоимость, погашается через амортизацию, что согласуется с мнением арбитражных судов (Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 14.10.2015 N Ф03-4203/2015).
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
15.05.2019
