Вопрос: В 2019 г. налоговый агент при подготовке для налогового органа справок по форме 2-НДФЛ за 2018 г. обнаружил, что в результате бухгалтерской ошибки стандартные налоговые вычеты на детей одного работника предоставлены в меньшем размере, чем это установлено пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ. В каком порядке возможно вернуть налогоплательщику излишне удержанную сумму НДФЛ (через налоговый орган или переплата возвращается налоговым агентом)?
Ответ: Названная ситуация в налоговом законодательстве однозначно не урегулирована. Если по окончании года у работника в результате ошибочных действий налогового агента в связи с непредоставлением стандартного налогового вычета образовалась переплата по НДФЛ, то она является излишне удержанной налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммой налога, которая подлежит возврату налоговым агентом на основании заявления работника.
Вместе с тем данный подход может привести к спорам с налоговыми органами, разрешать которые надлежит в судебном порядке.
Обоснование: Названная ситуация в налоговом законодательстве однозначно не урегулирована.
С одной стороны, по общему правилу, установленному пп. 1 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса РФ, налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства.
Согласно п. 4 ст. 218 НК РФ в случае если в течение налогового периода стандартные налоговые вычеты налогоплательщику не предоставлялись или были предоставлены в меньшем размере, чем предусмотрено настоящей статьей, то по окончании налогового периода на основании налоговой декларации и документов, подтверждающих право на такие вычеты, налоговым органом производится перерасчет налоговой базы с учетом предоставления стандартных налоговых вычетов в размерах, предусмотренных настоящей статьей.
По мнению ФНС России, если работником до окончания налогового периода не представлено заявление налоговому агенту о возврате излишне удержанной налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога, такой работник вправе по окончании налогового периода обратиться в налоговый орган в соответствии с п. 4 ст. 218 НК РФ (Письмо ФНС России от 24.01.2012 N ЕД-3-3/187@).
На основании изложенного можно прийти к выводу о том, что в указанной в вопросе ситуации возврат налога с учетом полагающегося налогоплательщику размера стандартных налоговых вычетов должен быть произведен налоговым органом.
С другой стороны, п. 1 ст. 231 НК РФ определено, что излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика, если иное не предусмотрено настоящей главой.
В п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015), отмечено, что по смыслу ст. 231 НК РФ налоговый агент возвращает налогоплательщику любые суммы налога, излишне перечисленные в бюджет в результате собственных действий агента.
Кроме того, в п. 2 Определения Конституционного суда РФ от 17.02.2015 N 262-О (доведено до налоговых органов Письмом ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12690@) разъяснено, что переплата сумм налога, возникшая у налогоплательщика в результате действий налогового агента — с учетом приоритета действия специальных норм над общими, — подлежит возврату в особом порядке (п. 1 ст. 231 НК РФ); в остальных случаях при возврате налога следует руководствоваться общими нормами, а именно ст. ст. 78 и 79 НК РФ. Само по себе подобное регулирование, осуществленное законодателем в рамках предоставленной ему дискреции в налоговой сфере, направлено на восстановление имущественных прав налогоплательщиков в случаях излишней уплаты, излишнего взыскания и (или) излишнего удержания налога.
Следует учитывать, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Очевидно, что для налогоплательщика — физического лица наиболее целесообразным является вариант получения вычета и возврат налога не в налоговом органе путем декларирования дохода, а проведение соответствующих операций непосредственно налоговым агентом.
Таким образом, можно прийти к выводу о том, что положения п. 4 ст. 218 НК РФ применяются в том случае, если стандартные налоговые вычеты не были предоставлены в установленном законодательством размере не по вине налогового агента, а например, при непредставлении налогоплательщиком налоговому агенту в течение налогового периода заявления о вычете, подтверждающих документов (см. Письма Минфина России от 17.05.2018 N 03-04-05/33235, от 18.01.2012 N 03-04-08/8-5 (направлено Письмом ФНС России от 23.01.2012 N ЕД-4-3/781@), от 26.01.2012 N 03-04-05/8-72).
Если же по окончании года у работника в результате ошибочных действий налогового агента в связи с непредоставлением стандартного налогового вычета образовалась переплата по НДФЛ, то она является излишне удержанной налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммой налога, которая подлежит возврату налоговым агентом на основании заявления работника в порядке, установленном п. 1 ст. 231 НК РФ.
При этом следует учитывать, что работник для возврата НДФЛ должен направить соответствующее заявление непосредственно налоговому агенту (как это установлено п. 1 ст. 231 НК РФ). Если же работником не представлено заявление налоговому агенту о возврате излишне удержанной налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы налога, такой работник вправе по окончании налогового периода обратиться в налоговый орган в соответствии с п. 4 ст. 218 НК РФ (см. Письмо ФНС России от 07.03.2012 N ЕД-4-3/3786@).
Вместе с тем данный подход может привести к спорам с налоговыми органами, разрешать которые надлежит в судебном порядке.
15.05.2019
