Вопрос: Как учитываются расходы на ДМС работников в целях налога на прибыль и НДФЛ, если договор со страховой компанией, заключенный на год, был расторгнут до окончания года в связи с некачественным оказанием услуг?
Ответ: При расторжении заключенного на год договора ДМС до окончания срока его действия налоговая база по налогу на прибыль подлежит корректировке на сумму взносов, произведенных организацией до момента досрочного расторжения такого договора и учтенных ранее в расходах Расторжение договора ДМС не приводит к изменениям в обложении НДФЛ сумм страховых взносов, уплаченных организацией за своих работников, так как указанные суммы не подлежат обложению НДФЛ.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 927 Гражданского кодекса РФ страхование осуществляется на основании договоров имущественного или личного страхования, заключаемых гражданином или юридическим лицом (страхователем) со страховой организацией (страховщиком).
По договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая) (п. 1 ст. 934 ГК РФ).
Договор страхования должен быть заключен в письменной форме (п. 1 ст. 940 ГК РФ).
При заключении договора личного страхования между страхователем и страховщиком должно быть достигнуто соглашение (п. 2 ст. 942 ГК РФ):
1) о застрахованном лице;
2) о характере события, на случай наступления которого в жизни застрахованного лица осуществляется страхование (страхового случая);
3) о размере страховой суммы;
4) о сроке действия договора.
Страхователь вправе отказаться от договора страхования в любое время, если к моменту отказа возможность наступления страхового случая не отпала по обстоятельствам, указанным в п. 1 настоящей статьи <1> (п. 2 ст. 958 ГК РФ).
———————————
<1> Договор страхования прекращается до наступления срока, на который он был заключен, если после его вступления в силу возможность наступления страхового случая отпала и существование страхового риска прекратилось по обстоятельствам иным, чем страховой случай. К таким обстоятельствам, в частности, относятся:
гибель застрахованного имущества по причинам иным, чем наступление страхового случая;
прекращение в установленном порядке предпринимательской деятельности лицом, застраховавшим предпринимательский риск или риск гражданской ответственности, связанной с этой деятельностью.
При досрочном отказе страхователя от договора страхования уплаченная страховщику страховая премия не подлежит возврату, если договором не предусмотрено иное (абз. 2 п. 3 ст. 958 ГК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» объектами медицинского страхования могут быть имущественные интересы, связанные с оплатой организации и оказания медицинской и лекарственной помощи (медицинских услуг) и иных услуг вследствие расстройства здоровья физического лица или состояния физического лица, требующих организации и оказания таких услуг, а также проведения профилактических мероприятий, снижающих степень опасных для жизни или здоровья физического лица угроз и (или) устраняющих их (медицинское страхование).
При этом в соответствии с п. 7 ст. 4 Закона РФ N 4015-1 объекты медицинского страхования относятся к личному страхованию. Таким образом, добровольное медицинское страхование является видом личного страхования.
Налог на прибыль организаций
В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, объектом по налогу на прибыль организаций (далее по тексту — налог) признается прибыль, определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ при исчислении налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на оплату труда.
В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ч. 1 ст. 255 НК РФ).
В соответствии с п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ «О дополнительных страховых взносах на накопительную пенсию и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений», а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в частности, по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. При этом указанные взносы <2> не могут превышать 6 процентов от суммы расходов на оплату труда (при расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим подпунктом).
———————————
<2> В совокупности с расходами работодателя по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности.
Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Таким образом, расходы в виде сумм платежей (взносов) по договорам добровольного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, могут быть учтены налогоплательщиком — работодателем в целях налогообложения прибыли, в случае если выполняются условия, предусмотренные в п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ, а также если указанные расходы отвечают критериям признания расходов, установленным ст. 252 НК РФ.
Одновременно в соответствии с п. 6 ст. 270 НК РФ расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. ст. 255, 263 и 291 НК РФ, не учитываются для целей налогообложения прибыли.
В соответствии с абз. 8 п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ в случае внесения изменений в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям настоящего пункта, или в случае расторжения указанных договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников) взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).
НК РФ не содержит прямых норм, касающихся случаев досрочного расторжения договора ДМС и учета взносов, ранее произведенных работодателем в соответствии с этим договором и включенных в состав расходов.
Следуя прямому толкованию норм ст. ст. 255 и 270 НК РФ, возможно прийти к выводу, что при досрочном расторжении договоров ДМС такие договоры фактически перестают соответствовать условиям, указанным в п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ (срок действия договоров составит менее года), и подпадают под действие п. 6 ст. 270 НК РФ. Таким образом, налоговая база по налогу должна быть скорректирована на сумму взносов, произведенных работодателем в соответствии с расторгнутыми договорами ДМС, ранее признанными в расходах.
Данный вывод подтверждается разъяснениями, изложенными в Письмах Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/327, от 13.10.2017 N 03-03-06/1/67067, от 10.05.2018 N 03-03-07/31371. При этом указанные Письма содержат различные трактовки понятия «корректировки налоговой базы». Так, в Письмах Минфина России от 13.10.2017 N 03-03-06/1/67067, от 10.05.2018 N 03-03-07/31371 указано, что, если договор ДМС заключен на срок не менее года, но страхователь досрочно расторгает договор до истечения года с момента заключения договора, расходы, отнесенные ранее в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть исключены из состава расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций, поскольку были нарушены условия, установленные п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ.
В Письме Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/327, в свою очередь, указано, что расходы, отнесенные в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, должны быть восстановлены в составе доходов, поскольку были нарушены условия, установленные абз. 5 п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ.
Таким образом, налоговая база по налогу подлежит корректировке на сумму взносов, произведенных организацией до момента досрочного расторжения договора ДМС и учтенных ранее в расходах при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
НДФЛ
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Статьей 213 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по НДФЛ по договорам страхования. Согласно п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей либо из средств организаций или индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями в отношении тех физических лиц, за которых они вносят страховые взносы, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится по договорам обязательного страхования, договорам добровольного личного страхования или договорам добровольного пенсионного страхования.
Основываясь на этой норме, специалисты Минфина России в Письме от 26.12.2008 N 03-04-06-01/388 указали, что суммы страховых взносов по договорам добровольного личного страхования, включая договоры ДМС, уплаченные из средств работодателей за своих работников и членов их семей, а также лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией (в том числе пенсионеров — бывших работников), заключившей договор добровольного личного страхования в пользу таких лиц, не подлежат обложению НДФЛ. Аналогичной точки зрения придерживаются представители налогового ведомства (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.07.2010 N 20-14/3/068886).
При этом НК РФ не содержит норм, ограничивающих срок действия договора ДМС для освобождения взносов, произведенных работодателем, от обложения НДФЛ: договор ДМС может быть заключен как на срок меньше года, так и на превышающий год срок.
Таким образом, расторжение договора ДМС не приводит к изменениям в обложении НДФЛ сумм страховых взносов, уплаченных организацией за своих работников: указанные суммы не подлежат обложению НДФЛ.
Аудиторско-консультационная группа
«Коллегия Налоговых Консультантов»
31.05.2019
