Вопрос: Организация-продавец (интернет-магазин) при заказе покупателем товара стоимостью более 5 000 руб. бесплатно его доставляет. Сторонняя организация оказывает услуги доставки, которые оплачивает продавец. Начисляется ли НДС со стоимости бесплатной доставки?
Ответ: При наличии доказательств, что услуги по доставке товара предоставляются продавцом без взимания платы с покупателя во исполнение его обязанностей, установленных договором, стоимость услуг включена в подлежащую налогообложению НДС стоимость реализации товара, данные услуги отдельно НДС не облагаются. В случае отсутствия документального подтверждения включения стоимости доставки в цену реализованного товара такие услуги следует расценивать безвозмездно оказанными и, как следствие, подлежащими налогообложению НДС в общеустановленном порядке.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией признается оказание услуг одним лицом другому лицу на возмездной или безвозмездной основе. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация, в частности, услуг на территории Российской Федерации. При этом в целях гл. 21 НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается объектом налогообложения по НДС. Таким образом, операции по безвозмездной доставке товаров покупателю подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.
Вместе с тем необходимо учитывать следующее.
Как следует из ст. 458 Гражданского кодекса РФ, договором купли-продажи может быть предусмотрена в том числе и обязанность продавца по доставке товара. Пунктом 2 ст. 421 ГК РФ предусмотрена возможность заключения любых договоров, на основании которых стороны вправе самостоятельно определять условия сделки, в том числе и договорную цену товара, которую налогоплательщик может установить с учетом стоимости доставки. В таком случае доставку товара не следует рассматривать в качестве отдельного вида деятельности, поскольку она неразрывно связана с обязательством по договору поставки товара, что согласуется с позицией арбитражных судов.
Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 07.10.2013 по делу N А27-22125/2012 указано, что в силу ст. ст. 458, 510 ГК РФ доставка продавцом приобретаемых покупателями товаров является способом исполнения обязательства продавцом и тем самым неразрывно связана с основным обязательством продавца. При этом приведена ссылка на п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением Положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки», которым разъяснено, что, если порядок распределения транспортных расходов на доставку товаров договором не установлен, суд путем толкования условий такого договора должен выяснить действительную волю сторон с учетом практики их взаимоотношений.
Исходя из этого в указанном Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа счел обоснованным мнение суда апелляционной инстанции о том, что отсутствуют правовые основания вменять продавцу в качестве самостоятельного вида деятельности оказание автотранспортных услуг по доставке товара.
Пленумом ВАС РФ в абз. 2 п. 12 Постановления от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» даны разъяснения, в соответствии с которыми передача налогоплательщиком контрагенту товаров (работ, услуг) в качестве дополнения к основному товару (сувениров, подарков, бонусов) без взимания с него отдельной платы подлежит налогообложению в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, если только налогоплательщиком не будет доказано, что цена основного товара включает в себя стоимость дополнительно переданных товаров (работ, услуг) и исчисленный с основной операции налог охватывает и передачу дополнительного товара (работ, услуг).
Поскольку в рассматриваемой ситуации отношения между сторонами по договору купли-продажи носят возмездный характер, в силу п. 3 ст. 423 ГК РФ предполагается, что доставка товара, осуществляемая одной из сторон во исполнение этого договора без получения отдельной платы в денежной форме от другой стороны, является возмездной. Аналогичное мнение изложено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 N 13986/12 применительно к праву пользоваться услугами бизнес-салона в аэропортах без дополнительной оплаты.
К тому же оказание продавцом услуг по доставке товара покупателю является возмездным не только по причине того, что сам договор поставки товаров является возмездным, но и потому, что данные услуги осуществляются за выполнение покупателем условий договора об объеме закупки товара, что соответствует требованиям п. 4 ст. 421 ГК РФ, то есть оказание продавцом так называемой бонусной доставки без взимания дополнительной платы обусловлено встречным обязательством покупателя приобрести определенный объем товаров.
Таким образом, по нашему мнению, при наличии доказательств, что услуги по доставке товара покупателю предоставляются продавцом во исполнение его обязанностей, обусловленных условиями продажи товара, данные услуги следует признать возмездными, стоимость которых уже включена в подлежащую налогообложению НДС стоимость реализации товара.
Тогда как в случае отсутствия документального подтверждения включения стоимости доставки в цену реализованного товара осуществление таких услуг следует расценивать как безвозмездное оказание продавцом услуг по доставке товара покупателю, которые подлежат налогообложению НДС в общеустановленном порядке.
В качестве примера такого подхода в судебной практике можно привести Постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.06.2017 N Ф05-7994/2017 по делу N А40-101493/2016, которым со ссылкой на п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ N 33 установлено, что вследствие отсутствия доказательств включения стоимости каталогов с образцами товаров в цену основного товара бесплатная передача этих каталогов в рамках договоров купли-продажи товаров покупателям с целью повышения объемов продаж признается безвозмездной реализацией, по которой продавец обязан исчислить и уплатить НДС.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
05.06.2019
