Вопрос: Физическое лицо (не индивидуальный предприниматель), являющееся учредителем, передает в аренду организации автокран на 12 месяцев. Нужно ли исчислять НДС? Если да, то как: выделять из суммы, прописанной в договоре аренды транспортного средства, или начислять сверху?
Ответ: Физическое лицо должно исчислить сумму НДС расчетным методом по ставке 20/120 от договорной стоимости услуг аренды, если только договорная цена определена без учета НДС и отсутствуют обстоятельства, свидетельствующие о недобросовестности физического лица.
Обоснование: По общему правилу согласно п. 1 ст. 143 Налогового кодекса РФ физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, не признаются плательщиками НДС. Вместе с тем осуществление физическим лицом предпринимательской деятельности без образования юридического лица является нарушением п. 1 ст. 23 Гражданского кодекса РФ, которым установлено, что предпринимательской деятельностью без образования юридического лица гражданин вправе заниматься лишь с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. При этом в силу п. 4 ст. 23 ГК РФ гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением указанных требований п. 1 ст. 23 ГК РФ, не вправе ссылаться в отношении заключенных им сделок на то, что он не является предпринимателем.
Одновременно следует учитывать специальные положения п. 2 ст. 11 НК РФ о том, что физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшееся в качестве индивидуального предпринимателя в нарушение требований ГК РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что не является индивидуальным предпринимателем (Определение Верховного Суда РФ от 20.07.2018 N 16-КГ18-17, Письмо Минфина России от 29.10.2018 N 03-07-14/77560). Конституционный Суд РФ в Постановлении от 27.12.2012 N 34-П также подтвердил данную правовую позицию, указав, в частности, что отсутствие государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по сути она является таковой.
Следовательно, законодательно установлена связь необходимости регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя с осуществлением им предпринимательской деятельности, указанной в п. 1 ст. 2 ГК РФ, о наличии которой в действиях гражданина может свидетельствовать, в частности, приобретение имущества с целью последующего извлечения прибыли от его использования или реализации (Определение Верховного Суда РФ от 08.04.2015 N 59-КГ15-2).
В связи с этим Минфином России в Письме от 16.08.2010 N 03-04-05/3-462 приведены общие признаки, свидетельствующие об осуществлении физическим лицом предпринимательской деятельности, если, в частности, реализованное гражданином имущество ранее использовалось им в предпринимательских целях или приобретаемое имущество не предназначено для использования в личных целях, при этом установлена направленность действий физического лица на систематическое получение прибыли, о чем могут свидетельствовать, например, устойчивые связи с продавцами, покупателями, прочими контрагентами.
Данный подход в определении признаков предпринимательской деятельности находит подтверждение и в судебной практике. Так, Верховным Судом РФ в Определении N 16-КГ18-17 указано, что объективным критерием для квалификации деятельности гражданина как предпринимательской является назначение имущества, а также вид разрешенного использования этого имущества. Определением Верховного Суда РФ от 24.05.2016 N 302-КГ16-5502, Постановлением Президиума ВАС РФ от 18.06.2013 N 18384/12 отмечено, что сдаваемое физическим лицом в аренду имущество по своим функциональным характеристикам не было предназначено для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью. Кроме того, Верховным Судом РФ в Определении от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457 поддержан вывод о предпринимательском характере продажи имущества, поскольку данное имущество ранее сдавалось в аренду и по своим характеристикам не предназначено для иных, не связанных с предпринимательскими целей.
Так как имущество физического лица юридически не разграничено на имущество, используемое в предпринимательской деятельности и используемое в личных целях (Определение Конституционного Суда РФ от 11.05.2012 N 833-О), квалификация сделок в качестве предпринимательской деятельности должна рассматриваться в каждом конкретном случае отдельно — в зависимости от вида имущества, его целевого назначения и характера его использования (для личных либо коммерческих целей), его количества, площади, периодичности заключения сделок и иных фактических обстоятельств, в том числе с учетом длительности, систематичности и массовости квалифицируемых операций (Письмо ФНС России от 07.05.2019 N СА-4-7/8614). При этом налоговым ведомством указано, что бремя доказывания обстоятельств, указывающих на фактическое осуществление гражданином предпринимательской деятельности, лежит на налоговом органе.
В связи с изложенным физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя, но осуществляющее предпринимательскую деятельность, является, в частности, плательщиком НДС в отношении дохода, получаемого от данной деятельности (Определение Верховного Суда РФ N 16-КГ18-17, Письмо Минфина России от 29.10.2018 N 03-07-14/77560).
Таким образом, учитывая позицию финансового и налогового ведомств, а также сложившуюся устойчивую судебную практику, являющееся учредителем физическое лицо, не зарегистрированное как субъект предпринимательской деятельности, по операциям передачи в аренду автокрана на 12 месяцев обязано зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя, поскольку данный вид деятельности признается предпринимательским в силу того, что сдаваемый в аренду взаимозависимой организации на длительный период времени объект имущества не предназначен для удовлетворения личных нужд гражданина и целью его приобретения и использования является исключительно извлечение прибыли.
Поскольку в рассматриваемом случае оказание физическим лицом услуг по предоставлению в аренду имущества, предназначенного для использования в целях извлечения прибыли, является объектом налогообложения по НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, налогоплательщик в отношении получаемого от предпринимательской деятельности дохода обязан исчислить и уплатить НДС в бюджет. При этом производить исчисление НДС расчетным методом от договорной стоимости или начислять налог сверх цены договора — зависит от договорных условий, так как согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон сделки, а в силу п. 2 ст. 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.
Согласно позиции, отраженной в п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму НДС, надлежит исходить из того, что предъявляемая сумма налога выделяется из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом на основании п. 4 ст. 164 НК РФ.
В связи с этим исчислить НДС из указанной в договоре цены расчетным методом возможно только в случае, когда в договоре нет указания на то, что установленная цена не включает сумму НДС, и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора. Если же из договора следует, что цена определена без учета НДС, то налог подлежит исчислению сверх цены договора исходя из ставки 10 или 20 процентов.
В рассматриваемом случае подлежащая исчислению сумма НДС должна быть определена арендодателем — физическим лицом расчетным методом по ставке 20/120 от договорной стоимости услуг по предоставлению автокрана в аренду, но только если из положений договора аренды нельзя сделать вывод о том, что стоимость данных услуг определена без НДС. В этой ситуации на основании указанного п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ N 33 можно признать, что общая стоимость договора включает НДС.
В противном случае при наличии оснований, указывающих на формирование цены услуг аренды без учета НДС, данный налог должен быть исчислен по ставке 20 процентов сверх договорной стоимости аренды автокрана.
Следует обратить внимание также на судебные решения, указывающие на то, что вменение статуса предпринимателя по результатам налоговой проверки не должно приводить к исчислению НДС в повышенном размере.
В тех случаях, когда физическое лицо узнает об обязанности по исчислению и уплате НДС по деятельности, переквалифицированной в результате налоговой проверки в предпринимательскую, на такое физическое лицо не могут быть возложены обязательства по уплате НДС сверх установленной в таком договоре цены (Определение Верховного Суда РФ от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128), то есть применяется такое же правило, как и на основании указанного п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ N 33, при наличии доказательств, однозначно свидетельствующих об отсутствии НДС в согласованной сторонами цене сделки.
Однако в п. 5 Письма ФНС России от 07.05.2019 N СА-4-7/8614 на основании обзора судебной практики отмечено, что в ситуации переквалификации деятельности физических лиц в предпринимательскую НДС может быть начислен сверх согласованной сторонами договора цены, но только в случае доказанности налоговым органом недобросовестности физического лица в результате установленного умысла в действиях (бездействии) по неуплате НДС при фактическом совершении им предпринимательской деятельности, сокрытии им своего реального статуса как предпринимателя.
Вместе с тем обращается внимание на возможность реализации предусмотренного ст. 145 НК РФ права на освобождение от уплаты НДС в случае переквалификации деятельности физического лица в предпринимательскую по итогам налоговой проверки, если освобождение применялось им фактически с соблюдением установленного ст. 145 НК РФ условия о размере выручки, а уведомление подано после окончания налоговой проверки (Определение Верховного Суда РФ от 17.08.2018 N 70-КГ18-4, Письмо ФНС России от 07.05.2019 N СА-4-7/8614).
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
28.06.2019
