Главная » Правовая база » Вопрос-ответ официально » Организация в 2012 г. производила выплаты физическому лицу (не предпринимателю) по гражданско-правовым договорам. По условиям договоров физическое лицо должно было самостоятельно уплатить НДФЛ с получаемого по договорам вознаграждения. Однако фактически физическим лицом НДФЛ с доходов 2012 г. уплачен не был. В 2013 г. с указанным физическим лицом вновь заключен гражданско-правовой договор, предусматривающий выплату ему вознаграждения. Должна ли организация как налоговый агент произвести расчет сумм НДФЛ, подлежащих уплате в 2013 г., с учетом не уплаченных ранее физическим лицом сумм НДФЛ за 2012 г.?
19.10.2020

Организация в 2012 г. производила выплаты физическому лицу (не предпринимателю) по гражданско-правовым договорам. По условиям договоров физическое лицо должно было самостоятельно уплатить НДФЛ с получаемого по договорам вознаграждения. Однако фактически физическим лицом НДФЛ с доходов 2012 г. уплачен не был. В 2013 г. с указанным физическим лицом вновь заключен гражданско-правовой договор, предусматривающий выплату ему вознаграждения. Должна ли организация как налоговый агент произвести расчет сумм НДФЛ, подлежащих уплате в 2013 г., с учетом не уплаченных ранее физическим лицом сумм НДФЛ за 2012 г.?

Вопрос: Организация в 2012 г. производила выплаты физическому лицу (не предпринимателю) по гражданско-правовым договорам. По условиям договоров физическое лицо должно было самостоятельно уплатить НДФЛ с получаемого по договорам вознаграждения. Однако фактически физическим лицом НДФЛ с доходов 2012 г. уплачен не был.
В 2013 г. с указанным физическим лицом вновь заключен гражданско-правовой договор, предусматривающий выплату ему вознаграждения.
Должна ли организация как налоговый агент произвести расчет сумм НДФЛ, подлежащих уплате в 2013 г., с учетом не уплаченных ранее физическим лицом сумм НДФЛ за 2012 г.?
 
Ответ: Организация, которая в 2012 г. производила выплаты физическому лицу (не предпринимателю) по гражданско-правовым договорам и не удержала НДФЛ, а в 2013 г. вновь заключила гражданско-правовой договор с данным физическим лицом и выплатила ему вознаграждение, не должна из вознаграждения, выплаченного в 2013 г., удерживать НДФЛ за 2012 г. Организация обязана исчислить и удержать НДФЛ только за налоговый период 2013 г., а за 2012 г. — подать информацию в налоговые органы о полученных физическим лицом за 2012 г. доходах.
В данном случае существует риск привлечения организации как налогового агента к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа за неудержание и неперечисление НДФЛ при выплате доходов физическим лицам по гражданско-правовым договорам в 2012 г., а также начисления пени за несвоевременную уплату в бюджет неудержанного НДФЛ.
 
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 226 Налогового кодекса РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик (физическое лицо) получил доходы, обозначенные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей. Указанные лица признаются налоговыми агентами.
Исчисление и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со ст. ст. 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога (п. 2 ст. 226 НК РФ).
В частности, организациям не нужно удерживать НДФЛ с выплат в пользу индивидуального предпринимателя, так как они исчисляют и уплачивают НДФЛ самостоятельно в соответствии со ст. 227 НК РФ.
Данные положения носят императивный характер и не зависят от волеизъявления налогоплательщика и налогового агента.
Таким образом, организация, заключившая с физическим лицом гражданско-правовой договор (договор на выполнение работ (оказание услуг)), признается налоговым агентом в отношении дохода в виде вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу по такому договору, вне зависимости от того, что договором предусмотрена самостоятельная уплата НДФЛ физическим лицом.
В связи с этим в рассматриваемом случае на организацию возлагаются обязанности по перечислению в бюджет НДФЛ, удержанного при фактической выплате вознаграждения физическому лицу по гражданско-правовым договорам (п. 4 ст. 226 НК РФ). При этом нормы п. п. 4 и 9 ст. 226 НК РФ запрещают налоговому агенту уплачивать налог за счет собственных средств.
На основании п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать НДФЛ и сумме налога.
При этом, если до окончания налогового периода налоговым агентом выплачиваются налогоплательщику какие-либо денежные средства, он обязан произвести из них удержание налога с учетом не удержанных ранее сумм (Письма Минфина России от 17.11.2010 N 03-04-08/8-258, ФНС России от 02.12.2010 N ШС-37-3/16768@).
Нормами НК РФ не предусмотрена возможность удержания сумм НДФЛ, которые должны были быть удержаны с доходов физического лица в предыдущих налоговых периодах, из доходов, которые будут выплачиваться налоговым агентом в текущем периоде.
По мнению контролирующих органов, налогоплательщик, получивший доход, при выплате которого налоговым агентом не была удержана сумма НДФЛ, уплачивает налог самостоятельно в порядке, действовавшем в налоговом периоде выплаты. При этом налоговый агент обязан сообщить о невозможности удержать НДФЛ, даже если он пропустил установленный для этого срок (Письмо ФНС России от 16.07.2012 N ЕД-4-3/11637@).
Таким образом, организация обязана исчислить и удержать НДФЛ только за налоговый период 2013 г., а за предыдущие периоды подать информацию в налоговые органы о полученных физическим лицом в 2012 г. доходах.
Также необходимо учитывать, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 24 НК РФ).
Согласно ст. 123 НК РФ неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
По смыслу приведенной выше формулировки можно предположить, что правонарушением признается не только факт непоступления в бюджет налога, но и факт его неудержания в установленный срок, даже если сумма налога была уплачена налогоплательщиком в бюджет РФ. Об этом свидетельствует союз «или», использованный законодателем в действующей редакции ст. 123 НК РФ.
Таким образом, существует риск привлечения налоговыми органами организации как налогового агента к ответственности, установленной ст. 123 НК РФ за неудержание и неперечисление НДФЛ при выплате доходов физическим лицам по гражданско-правовым договорам в 2012 г. (см. Письмо Минфина России от 24.07.2013 N 03-02-07/1/29131).
При этом, по мнению налоговых органов, за несвоевременную уплату неудержанного НДФЛ с налогового агента за счет его собственных средств взыскиваются также пени (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 N 16058/05, направленное Письмом ФНС России от 25.07.2006 N ВЕ-6-04/728@).
Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна. Имеются судебные решения, поддерживающие налоговых агентов, в которых указывается, что налоговый агент не может уплачивать НДФЛ из собственных средств, а не удержанный им налог должен уплачивать сам налогоплательщик. Следовательно, у организации отсутствует обязанность перечислить НДФЛ, а соответственно, начисление пени неправомерно (Постановления ФАС Московского округа от 11.04.2011 N КА-А40/1664-11-2 по делу N А40-95779/09-112-695, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.03.2011 по делу N А63-2451/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.06.2011 по делу N А45-10322/2010).
Однако большинство судов поддерживают позицию налоговых органов по вопросу начисления пеней налоговому агенту за неудержание НДФЛ и за неперечисление его в бюджет. Президиум ВАС РФ указал, что обязанность по уплате в бюджет налога на доходы физических лиц у налогового агента возникает по общему правилу ранее, чем аналогичная обязанность у налогоплательщика. Следовательно, отказ во взыскании пеней с налогового агента в случае неудержания им налога с выплаченного дохода не обеспечивал бы в полной мере возмещение ущерба государству от несвоевременной и неполной уплаты налога. Исходя из этого суд признал решение налогового органа о взыскании с организации пени правомерным (Постановление от 12.01.2010 N 12000/09 по делу N А56-48706/2007). Данную позицию поддержали и нижестоящие суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2013 по делу N А21-3994/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.02.2013 по делу N А45-24695/2011, ФАС Московского округа от 03.12.2012 по делу N А41-20691/11).
Исходя из вышеизложенного нельзя также исключить риск доначисления пени организации за несвоевременную уплату неудержанного НДФЛ при выплате доходов физическим лицам по гражданско-правовым договорам в 2012 г.
 
Л.Н.Мисникович
ЗАО «МСАй ФДП-Аваль»
27.08.2013