Вопрос: Нужно ли в целях налога на прибыль вести раздельный учет доходов (расходов), в том числе распределять общехозяйственные расходы, организациям, получающим дивиденды от дочерних организаций?
Ответ: Распределять общехозяйственные расходы по общей налоговой базе с учетом полученных доходов в виде дивидендов, по нашему мнению, не нужно. Однако в судебной практике встречается и противоположная позиция.
Обоснование: Налоговой базой для целей гл. 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. При этом налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка (п. 2 ст. 274 НК РФ).
Так, например, в Письме Минфина России от 17.12.2018 N 03-03-06/2/92005 сделан вывод о невозможности учета задолженности по процентам по долговому обязательству по облигациям российских организаций в составе расходов для целей налогообложения прибыли, поскольку такие внереализационные расходы подлежат учету в налоговой базе, облагаемой по ставке налога на прибыль 15% согласно пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ.
К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются налоговые ставки в размере 0, 5, 13 и 15% (п. 3 ст. 284 НК РФ). В соответствии с п. п. 3 и 4 ст. 275 НК РФ российская организация, являющаяся источником дохода налогоплательщика в виде дивидендов, признается налоговым агентом. Лицо, признаваемое налоговым агентом в отношении доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией, определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным НК РФ, в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ.
По доходам в виде дивидендов, получаемым налогоплательщиком от российской организации, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, не позднее дня, следующего за днем выплаты (п. 4 ст. 287 НК РФ). На основании п. 1 ч. 2 ст. 250 НК РФ полученные налогоплательщиком дивиденды отражаются во внереализационных доходах.
Таким образом, вышеуказанный порядок уплаты налога с полученных доходов от долевого участия в российских организациях предусматривает уплату суммы налога на прибыль с таких доходов через налогового агента, то есть на налогового агента возлагается обязанность по определению налоговой базы в отношении полученных налогоплательщиком дивидендов, а сам налогоплательщик получает суммы дивидендов за минусом удержанного налога.
Если источником дохода налогоплательщика является иностранная организация, то сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 2 ст. 275 НК РФ).
Из системного толкования положений ст. 275 НК РФ, определяющей особенности определения налоговой базы по доходам, полученным от долевого участия в других организациях, следует, что такая налоговая база определяется по доходам от долевого участия.
В отношении учета расходов налоговым агентом при выплате дивидендов текущая официальная позиция заключается в том, что, поскольку с учетом положений ст. 252 НК РФ такие расходы связаны с деятельностью общества, направленной на извлечение дохода, они могут быть учтены на общих основаниях в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 21.10.2015 N 03-03-06/60156). Например, в Письме Минфина России от 20.03.2015 N 03-03-06/1/15525 указано, что затраты организации на оплату почтовых сборов за перечисление дивидендов могут быть включены в состав расходов на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Более того, в Письме Минфина России от 30.05.2019 N 03-03-06/1/39422 указано, что, если расходы осуществлены в рамках деятельности, направленной на получение дохода, но непосредственно с получением конкретного дохода не связаны, такие расходы также могут быть учтены в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Например, могут быть учтены в расходах курсовые разницы, возникающие при переоценке задолженности в иностранной валюте, связанной с выплатой дивидендов.
При этом следует также учитывать, что раздельный учет доходов и расходов для целей гл. 25 НК РФ ведется налогоплательщиком для правильного применения соответствующей ставки налога на прибыль. Организация такого учета осуществляется налогоплательщиком самостоятельно (ст. 313 НК РФ). Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Причем учетной политикой для целей налогообложения согласно п. 2 ст. 11 НК РФ является выбранная налогоплательщиком совокупность способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Иными словами, налогоплательщик самостоятельно организовывает порядок ведения налогового учета, способы (методы) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения.
Из указанного следует, что при получении сумм дивидендов налогоплательщик самостоятельно организовывает порядок их раздельного учета от доходов, облагаемых по общей ставке налога на прибыль. Указанные суммы являются суммами после налогообложения и не участвуют при определении налогоплательщиком суммы налогооблагаемой базы по прибыли.
В связи с рассматриваемой темой интересно Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 09.11.2018 по делу N А47-9881/2017, в котором суд признал позицию налогоплательщика, заключающуюся в том, что получение дивидендов не является основанием для раздельного учета общехозяйственных расходов и расходов на управление при налогообложении прибыли, неправомерной. При этом суд указал, что расходы, понесенные налогоплательщиком, получающим доход по разным налоговым ставкам, на содержание филиала и на приобретение услуг управляющей организации, при формировании налоговой базы должны быть учтены пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.
Вместе с тем следует понимать, что ситуация, рассмотренная в указанном Постановлении, является частным случаем и должна оцениваться с учетом фактических обстоятельств. По нашему мнению, расходы, которые рассматривались по договору оказания услуг дочерним организациям, не подлежат учету в связи с отсутствием их связи с деятельностью материнской компании, направленной на получение дохода (ст. 252 НК РФ), а не потому, что они неверно распределены с учетом полученного дохода.
В.В. Ковальчук
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
19.07.2019
