Вопрос: Организация заключила договор о проведении аукциона для продажи акций российской организации (обращающихся на организованном рынке ценных бумаг), по результатам которого подписан протокол о продаже. По какой ставке налога на прибыль облагается продажа акций, если на дату перехода права собственности на акции организация владеет ими более пяти лет, а дата протокола — ранее этого срока?
Ответ: Исчисление срока владения акциями для целей применения нулевой ставки налога на прибыль следует определять до момента внесения лицом, осуществляющим учет прав на бездокументарные ценные бумаги, соответствующей записи по счету приобретателя.
Обоснование: Налоговая ставка 0%, предусмотренная п. 4.1 ст. 284 Налогового кодекса РФ, применяется к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций российских организаций (долей участия в уставном капитале российских организаций), при условии, что на дату реализации или иного выбытия (в том числе погашения) таких акций (долей участия в уставном капитале организаций) они непрерывно принадлежат налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет (п. 1 ст. 284.2 НК РФ).
Моментом признания доходов от реализации ценных бумаг является дата их реализации. Реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ; например, Письмо Минфина России от 05.07.2018 N 03-03-06/1/46683).
Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
При этом непрерывность владения ценными бумагами необходимо определять с учетом положений гражданского законодательства, касающихся порядка приобретения и прекращения соответствующего права собственности (или иного вещного права) (например, Письма Минфина России от 25.04.2019 N 03-03-06/2/30241, от 20.09.2018 N 03-03-06/1/67331).
Таким образом, условие о непрерывном владении на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет имуществом в виде акций российских организаций в п. 1 ст. 284.2 НК РФ связано с моментом возникновения, а также прекращения у налогоплательщика прав собственности на такое имущество в соответствии с Гражданским кодексом РФ.
Договор, если иное не вытекает из его существа, может быть заключен путем проведения торгов. При этом торги (в том числе электронные) проводятся в форме аукциона, конкурса или в иной форме, предусмотренной законом (ст. 447 ГК РФ).
При этом, если иное не установлено законом, лицо, выигравшее торги, и организатор торгов подписывают в день проведения аукциона или конкурса протокол о результатах торгов, который имеет силу договора (п. 6 ст. 448 ГК РФ).
Право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (п. 2 ст. 218 ГК РФ).
По общему правилу моментом возникновения права собственности у приобретателя вещи по договору является момент ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Право собственности прекращается при отчуждении собственником своего имущества другим лицам, отказе собственника от права собственности, гибели или уничтожении имущества и при утрате права собственности на имущество в иных случаях, предусмотренных законом (п. 1 ст. 235 ГК РФ).
Из положений ст. 454 ГК РФ следует, что по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). К купле-продаже ценных бумаг и валютных ценностей положения, предусмотренные параграфом 1 гл. 30 ГК РФ, применяются, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи. Момент исполнения обязанности продавца передать товар по договору купли-продажи установлен ст. 458 ГК РФ. Так, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент: вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара; предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара.
Таким образом, интересующим нас моментом приобретения (прекращения) прав собственности на акции для целей применения п. 1 ст. 284.2 НК РФ в соответствии с вышеприведенными положениями ГК РФ является момент передачи (вручения) такого имущества в собственность другой стороне (покупателю).
Акция является эмиссионной ценной бумагой, закрепляющей права ее владельца (акционера) на получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов, на участие в управлении акционерным обществом и на часть имущества, остающегося после его ликвидации. Акция является именной ценной бумагой (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее — Закон N 39-ФЗ)).
Именные эмиссионные ценные бумаги могут выпускаться только в бездокументарной форме, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами (ст. 16 Закона N 39-ФЗ).
Передача прав на бездокументарные ценные бумаги приобретателю осуществляется посредством списания бездокументарных ценных бумаг со счета лица, совершившего их отчуждение, и зачисления их на счет приобретателя на основании распоряжения лица, совершившего отчуждение. Права по бездокументарной ценной бумаге переходят к приобретателю с момента внесения лицом, осуществляющим учет прав на бездокументарные ценные бумаги, соответствующей записи по счету приобретателя (ст. 149.2 ГК РФ).
Учитывая указанное, исчисление срока владения акциями для целей применения установленной в п. 1 ст. 284.2 НК РФ нулевой ставки налога на прибыль следует определять до момента внесения лицом, осуществляющим учет прав на бездокументарные ценные бумаги, соответствующей записи по счету приобретателя. Следовательно, применение положений п. 6 ст. 448 ГК РФ в рассматриваемом случае некорректно. Но если на дату перехода прав собственности на акции (дату их реализации), как указано в вопросе, то есть на момент внесения лицом, осуществляющим учет прав на бездокументарные ценные бумаги, соответствующей записи по счету приобретателя акций, пятилетней срок соблюдается, то, по нашему мнению, претензий со стороны налоговых органов не должно возникать.
Судебная практика также связывает момент перехода права собственности на акции с соответствующей записью на счете приобретателя (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 19.04.2019 N Ф06-45584/2019).
В.В. Ковальчук
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
19.07.2019
