Вопрос: Организация-арендодатель в 2019 г. продлила договор аренды с арендатором на условиях уменьшения величины внесенного в 2018 г. депозита и зачета разницы в счет текущего платежа (за июнь 2019 ).
Таким образом, в 2019 г. НДС с арендной платы исчисляется по ставке 20%.
Вычеты сумм НДС, исчисленных по налоговой ставке в размере 18/118 с оплаты, частичной оплаты, полученной до 01.01.2019 в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав, производятся продавцом с даты отгрузки этих товаров (работ, услуг), имущественных прав в размере налога, ранее исчисленного по налоговой ставке 18/118 в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 172 НК РФ (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ, п. 1.1 Письма ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@).
Таким образом, при зачете части депозита в счет арендной платы за июнь 2019 г. вычет НДС производится в соответствующей части налога, ранее исчисленного по ставке 18/118. Счет-фактура, зарегистрированный ранее в книге продаж, регистрируется в книге покупок с указанием соответствующих сумм налога (п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).
Что касается скорректированной величины депозита, то, с нашей точки зрения, само по себе снижение его суммы не должно повлиять на исчисление НДС с депозита, полученного в 2018 г.
Отметим, что Минфин России со ссылкой на п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» рассматривает продленный договор аренды в качестве нового договора (Письмо от 20.05.2019 N 03-14-09/35956).
По разъяснениям Минфина России, даже если договор, по которому перечислен аванс, расторгается, а затем заключается новый договор, при этом ранее полученный аванс зачитывается в счет аванса по новому договору, продавец не должен применять вычет НДС на дату зачета аванса, поскольку возврат аванса не производится (абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, Письма Минфина России от 29.08.2012 N 03-07-11/337, от 18.11.2008 N 03-07-11/363). Налог с ранее полученного аванса принимается к вычету при фактической отгрузке по новому договору (Письмо Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444).
Следуя данной логике, на дату зачета ранее полученного аванса в счет новой суммы продавец не производит никаких действий с НДС, а ждет, когда аванс будет зачтен в счет фактического оказания услуг (или возвращен по окончании срока договора или его расторжении), и тогда принимает его к вычету на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ в размере налога, ранее исчисленного по налоговой ставке 18/118, поскольку аванс был получен в 2018 г.
Вместе с тем существует подход, согласно которому на дату зачета продавец вправе принять к вычету НДС с аванса на основании абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ. Данной нормой установлено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
В п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» указано, что налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме. Одновременно в п. 15 того же Постановления ВАС РФ указано, что оплату следует считать произведенной как в случае уплаты соответствующей суммы денежными средствами, так и в случаях исполнения обязательства по оплате в неденежной форме, в том числе прекращения денежного обязательства зачетом встречных однородных требований.
Таким образом, существует мнение, что продавец при зачете аванса по одному договору в счет аванса по другому договору вправе в общем порядке принять НДС с прежнего аванса к вычету, одновременно исчислив НДС с нового аванса к уплате в бюджет на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.
С учетом сказанного можно выделить два подхода:
1) на дату зачета аванса по старому договору в счет уплаты аванса по новому договору не производить никаких действий с НДС, а принять к вычету НДС с аванса по старому договору на дату фактического оказания услуг по новому договору;
2) на дату зачета аванса по старому договору в счет уплаты аванса по новому договору:
— принять к вычету НДС с аванса по старому договору;
— по новой исчислить НДС с аванса по новому договору (в этом случае с аванса по новому договору выставляется новый счет-фактура на аванс). При этом выставления корректировочного счета-фактуры при принятии к вычету авансов не предусмотрено (п. 3 ст. 168, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172, п. 5.2 ст. 169 НК РФ, Письмо ФНС России от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@).
Вместе с тем считаем, что в данном случае наиболее обоснованно руководствоваться первым подходом, соответствующим позиции Минфина России, поскольку у сторон в связи с внесением изменений в договор не возникает новых обязательств (по возврату старого депозита и по уплате нового, с тем чтобы в дальнейшем произвести зачет взаимных требований), стороны лишь уменьшают сумму ранее уплаченного депозита, зачитывая его часть в счет аренды за июнь. Таким образом, считаем, что у арендодателя нет оснований принимать к вычету НДС с оставшейся части депозита и начислять налог заново с новой суммы депозита. Соответственно, ни новый счет-фактура, ни корректировочный не составляются.
В том случае, если стороны намерены зафиксировать новую сумму депозита с новой ставкой НДС, возможно вернуть остаток депозита арендатору, а затем получить от него новую сумму с учетом новой ставки НДС. При таком варианте арендодатель сможет без рисков принять к вычету сумму НДС по возвращенному авансу, а на новую сумму выставит новый счет-фактуру со ставкой НДС 20/120.
Региональный информационный центр
24.07.2019
