Вопрос: Банк ведет централизованный учет по выпуску/погашению собственных векселей на балансе головной организации. Оплата векселей в случае погашения также будет осуществляться головной организацией. При этом оформлять и подписывать заявки о выдаче и оплате векселя будет филиал с подписью работника филиала. Должен ли банк при погашении векселя в филиале банка уплачивать НДФЛ, удержанный с доходов по данной операции, по месту регистрации филиала?
Ответ: В случае погашения векселя в обособленном подразделении банку как налоговому агенту следует производить перечисление в бюджет суммы удержанного НДФЛ по месту нахождения своего головного подразделения.
Обоснование: Объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц (далее — НДФЛ, налог) признается доход, полученный налогоплательщиками (ст. 209 Налогового кодекса РФ):
1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
2) от источников в Российской Федерации — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
На основании пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в Российской Федерации.
Процентами в целях НК РФ признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам (п. 3 ст. 43 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Указанные лица именуются налоговыми агентами.
Согласно п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со ст. 214.7 НК РФ), а в случаях и порядке, предусмотренных ст. 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются ст. ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ.
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации, а также доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со ст. 214.7 НК РФ), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе, если иной порядок не установлен настоящим пунктом.
Налоговые агенты — российские организации, указанные в п. 1 настоящей статьи, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения <1>.
———————————
<1> Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется исходя из (абз. 3 п. 7 ст. 226 НК РФ):
— суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения;
— сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) от имени такой организации.
Разъясняя нормы п. 7 ст. 226 НК РФ, представители Минфина России указали, что:
— налог на доходы физических лиц, удержанный с доходов, выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключенным с физическими лицами от имени банка работником обособленного подразделения банка, действующим на основании доверенности, выданной руководителем банка, следует перечислять в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения банка (Письмо Минфина России от 07.12.2015 N 03-04-06/71285);
— в случае если обособленные подразделения организации, расположенные в других субъектах Российской Федерации, заключают договоры гражданско-правового характера от имени такой организации с физическими лицами и выплачивают им доходы, подлежащие обложению налогом на доходы физических лиц, то суммы налога, исчисленные и удержанные налоговым агентом с указанных доходов, подлежат перечислению в бюджет по месту нахождения соответствующих обособленных подразделений (Письмо Минфина России от 17.08.2018 N 03-04-06/58625).
Согласно п. 2 ст. 142 Гражданского кодекса РФ вексель является ценной бумагой.
Отношения, возникающие при выпуске и обращении векселей, регулируются нормами Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ «О переводном и простом векселе», ст. 1 которого установлено, что в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации, вытекающими из ее участия в Конвенции о Единообразном Законе о переводном и простом векселе (заключена в г. Женеве 07.06.1930), устанавливающей Единообразный закон о переводном и простом векселях, на территории Российской Федерации применяется Постановление ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341, которым введено Положение о переводном и простом векселе (далее — Положение).
В соответствии со ст. 5 Положения в векселе, который подлежит оплате сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления, векселедатель может обусловить, что на вексельную сумму будут начисляться проценты. Во всяком другом векселе такое условие считается ненаписанным.
Процентная ставка должна быть указана в векселе; при отсутствии такого указания условие считается ненаписанным. Проценты начисляются со дня составления переводного векселя, если не указана другая дата.
Согласно ст. 34 Положения вексель сроком по предъявлении оплачивается при его предъявлении. Он должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Векселедатель может сократить этот срок или обусловить срок более продолжительный. Эти сроки могут быть сокращены индоссантами.
Векселедатель может установить, что вексель сроком по предъявлении не может быть предъявлен к платежу ранее определенного срока. В таком случае срок для предъявления течет с этого срока.
На основании ст. 39 Положения плательщик может при оплате векселя потребовать, чтобы он был вручен ему векселедержателем с распиской в получении платежа.
В Постановлении Пленума Верховного Суда РФ N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей» (далее — Постановление N 33/14) разъяснены спорные моменты, возникающие при обращении векселей, и определена выработанная правовая позиция, в том числе:
— при рассмотрении споров необходимо иметь в виду, что вексельные сделки (в частности, по выдаче, акцепту, индоссированию, авалированию векселя, его акцепту в порядке посредничества и оплате векселя) регулируются нормами специального вексельного законодательства.
Вместе с тем данные сделки регулируются также и общими нормами гражданского законодательства о сделках и обязательствах (ст. ст. 153 — 181, 307 — 419 ГК РФ). Исходя из этого в случаях отсутствия специальных норм в вексельном законодательстве судам следует применять общие нормы ГК РФ к вексельным сделкам с учетом их особенностей (п. 1);
— обязательство уплатить по векселю является денежным обязательством и прекращается исполнением, то есть уплатой обязанным лицом суммы вексельного долга (ст. 408 ГК РФ) (п. 26);
— в случае предъявления требования об оплате векселя лицо, обязанное по векселю, не вправе отказаться от исполнения со ссылкой на отсутствие основания обязательства либо его недействительность, кроме случаев, определенных ст. 17 Положения (п. 15);
— предъявление векселя к платежу должно состояться в месте платежа, указанном в векселе, а если место платежа не было прямо указано, то в месте, обозначенном рядом с наименованием плательщика (акцептанта) переводного векселя (ст. 2 Положения), либо в месте составления векселя (ст. 76 Положения).
Вексельные обязательства прямых должников — векселедателя простого векселя и акцептанта переводного — могут быть исполнены надлежащим образом только при условии предъявления векселя к платежу в надлежащем месте. Место платежа может определяться указанием на населенный пункт или конкретный адрес.
Требование о платеже, предъявленное в месте, отличном от места, определенного в векселе на основании изложенных выше правил как место платежа, не может считаться предъявленным надлежащим образом. Соответственно, протест в неплатеже, совершенный без указания о представлении векселя к платежу по месту, определенному в векселе как место платежа, не может считаться надлежащим доказательством отсутствия платежа и не может быть основанием удовлетворения регрессных вексельных требований (п. 23);
— если в соответствии с требованиями законодательства или по соглашению сторон расчеты по векселю производятся в безналичном порядке, вопрос о совершении платежа по векселю должен решаться с учетом требований ст. 316 <2> и гл. 46 ГК РФ, а также положений вексельного законодательства.
———————————
<2> Если место исполнения обязательства не определено законом, иными правовыми актами или договором, не явствует из обычаев либо существа обязательства, исполнение по денежному обязательству об уплате безналичных денежных средств должно быть произведено в месте нахождения банка (его филиала, подразделения), обслуживающего кредитора, если иное не предусмотрено законом (п. 1 ст. 316 ГК РФ).
Вексельное обязательство исполняется по месту платежа, определяемому с учетом ст. ст. 1, 4, 75 Положения. В связи с этим должник по векселю не считается просрочившим, если он в месте платежа и в установленный срок осуществил необходимые действия, связанные с перечислением средств кредитору.
Соглашением сторон могут предусматриваться иные правила, определяющие порядок исполнения вексельного обязательства в безналичной форме (п. 25).
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.06.2010 по делу N А33-17620/2009 суд указал, что при решении спорных вопросов, касающихся обращения векселей, в случаях отсутствия специальных норм в вексельном законодательстве судам следует применять общие нормы ГК РФ к вексельным сделкам с учетом их особенностей.
Нормы гражданского законодательства применяются в том случае, если они не противоречат вексельному законодательству. Вексельное законодательство имеет приоритет перед иным гражданским законодательством.
В Письме Минфина России от 03.08.2012 N 03-04-06/4-214 разъясняется, что налоговая база при оплате собственного векселя банка определяется отдельно от налоговой базы по другим операциям с ценными бумагами, определяемой налоговыми агентами в соответствии с положениями ст. 214.1 НК РФ.
При оплате банком предъявленного к платежу собственного процентного векселя доходом такого физического лица, с которого банку следует удерживать налог как организации, признаваемой налоговым агентом в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ, является вексельный процент, а при оплате векселя, выданного с дисконтом, — дисконт.
Из изложенного следует, что:
— в соответствии с условиями векселя местом платежа по векселю является обособленное подразделение банка;
— вексельное обязательство исполняется в месте платежа, то есть в обособленном подразделении банка;
— обязательство уплатить по векселю является ничем не обусловленным денежным обязательством банка и прекращается исполнением (выплатой по векселю);
— при предъявлении физическим лицом векселя к платежу договор между банком и физическим лицом не заключается;
— при выплате вексельной суммы (включая предусмотренные условиями векселя проценты) банк как налоговый агент обязан удержать НДФЛ с суммы выплаченных процентов (дисконта);
— централизованный учет векселей (в том числе централизованный порядок осуществления выплат) является внутренним порядком, утвержденным в банке, и не может изменять нормы вексельного и гражданского законодательства.
Тот факт, что безналичные денежные средства перечисляются физическому лицу головным подразделением банка, по нашему мнению, не может свидетельствовать о том, что местом платежа (местом выплаты дохода) является головное подразделение банка, поскольку такое утверждение противоречит нормам вексельного законодательства (ст. ст. 1, 2 Положения, п. п. 23, 25 Постановления N 33/14) и ГК РФ (п. 1 ст. 316 ГК РФ).
Таким образом, выплата физическому лицу дохода при погашении векселя осуществляется в месте платежа, указанном в тексте векселя, то есть в обособленном подразделении банка. В соответствии с п. 7 ст. 226 НК РФ банк как налоговый агент производит перечисление в бюджет суммы удержанного НДФЛ по месту нахождения своего обособленного подразделения.
Вместе с тем исходя из буквального прочтения норм п. 7 ст. 226 НК РФ для определения места выплаты дохода, облагаемого НДФЛ, необходимым и обязательным условием применения норм абз. 3 п. 7 ст. 226 НК РФ является наличие гражданско-правового договора, заключенного с физическим лицом, на основании которого производится выплата дохода.
Как было отмечено ранее, выплата банком (в лице обособленного подразделения) дохода в виде процента (дисконта) по векселю производится в соответствии с нормами вексельного законодательства без заключения такого договора, лишь при предъявлении векселя к оплате.
Более того, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 23.11.1999 N Ф04/2456-432/А46-99 на основании определения сделки, изложенного в ст. 153 ГК РФ <3>, суд пришел к выводу, что исходя из требований данной нормы права сделку характеризует наличие правовых предпосылок, ведущих к совершению действительной сделки, ее соответствие нормам права, в частности, наличие соглашения о существенных условиях и соблюдение требуемой формы сделки.
———————————
<3> Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.
Поскольку предъявление векселей к платежу не устанавливает, не изменяет и не прекращает гражданских прав и обязанностей, а следовательно, не содержит предмета, сделкой данное действие не является.
Следуя данной логике, в случае погашения векселя в обособленном подразделении банка не применяются нормы абз. 3 п. 7 ст. 226 НК РФ, и банку как налоговому агенту следует производить перечисление в бюджет суммы удержанного НДФЛ по месту нахождения своего головного подразделения.
В связи с отсутствием в свободном доступе официальных разъяснений финансового или налогового ведомства по данному вопросу, во избежание возникновения налоговых рисков, полагаем, что банку целесообразно обратиться с соответствующим запросом в Минфин России.
Аудиторско-консультационная группа
«Коллегия Налоговых Консультантов»
31.07.2019
