Вопрос: Организация на УСН («доходы минус расходы») в мае 2019 г. производит оплату по договору ДМС на год за своих работников. Как рассчитать норматив расходов на ДМС, признаваемых для целей налогообложения? За какой период брать расходы на оплату труда, в каком порядке включать оплату ДМС в расходы? Надо ли распределять уплаченную сумму по отчетным (налоговым) периодам равномерно, то есть пропорционально количеству календарных дней в этом периоде?
Ответ: При применении УСН организации для учета расходов по ДМС необходимо рассчитать норматив в 6% от фонда оплаты труда. При этом не нужно распределять уплаченную сумму по отчетным (налоговым) периодам равномерно. Расходы на оплату труда для установления предела в размере 6% исчисляются нарастающим итогом начиная с даты фактического перечисления первого взноса в пределах налогового периода.
Обоснование: Расходы для налогоплательщиков, находящихся на УСН, поименованы в ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Согласно пп. 6 п. 1 этой статьи в состав расходов включаются расходы на оплату труда.
Расходы, указанные в пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций (ст. 255 НК РФ). Кроме этого, как указано в п. 2 ст. 346.16 НК РФ, расходы должны учитываться в целях исчисления единого налога при условии их соответствия критериям, указанным в ст. 252 НК РФ.
Согласно п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда отнесены в том числе суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные согласно законодательству РФ на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.
При этом взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, которые относятся к расходам на оплату труда, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда. Таким образом, указанные расходы являются нормированными. Превышенный размер взносов на расходы отнесен быть не может. Соответственно, для возможности учета указанных расходов компания на УСН должна использовать такой показатель, как фонд оплаты труда для правильного расчета.
В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Как указано выше, затраты на добровольное медицинское страхование относятся к расходам на оплату труда. Оплата труда признается в расходах в момент погашения задолженности перед работниками. Соответственно, сумму страховой премии нужно признавать в составе расходов в том периоде, когда она была уплачена, а распределять уплаченную сумму премии по отчетным (налоговым) периодам равномерно пропорционально количеству календарных дней в этом периоде согласно п. 6 ст. 272 НК РФ нет необходимости.
Налогоплательщики, находящиеся на УСН, применяют кассовый метод признания доходов и расходов при расчете налога (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Вместе с тем ст. 272 НК РФ рассматривает порядок учета расходов, принимаемых для целей налогообложения, при применении метода начисления для налогоплательщиков, применяющих ОСН, а именно в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
При расчете норматива по расходам на добровольное медицинское страхование в расчет принимаются фактически выплаченные работникам суммы. Оплаченная стоимость страховки учитывается при расчете налога единовременно в последний день отчетного периода вне зависимости от того, уплачивается она единовременно по договору или периодически в течение срока его действия.
В Письме Минфина России от 16.09.2016 N 03-03-06/1/54205 указано, что если договор добровольного личного страхования работников охватывает несколько налоговых периодов (заключен не на календарный год), то сумма расходов на оплату труда для установления предельного размера исчисляется нарастающим итогом начиная с даты фактического перечисления первого взноса в пределах данного налогового периода. Расчет предельной величины в последнем налоговом периоде производится до даты окончания действия договора.
Пример расчета: заключен договор добровольного медицинского страхования 2 сентября 2019 г. На следующий день уплачена страховая премия в полном объеме в размере 150 000 руб. За 9 месяцев 2019 г. фактическая оплата работникам по статье «Заработная плата» с учетом НДФЛ составила 980 000 руб. Соответственно, установленный норматив признания указанных расходов составит 58 800 руб. (6% от 980 000 руб.) и на расходы может быть отнесена только указанная сумма. Сумму в размере 91 200 руб. включить в расход за 9 месяцев 2015 не получится. По итогам 2019 г. фонд оплаты труда составил 1 300 000 руб. От указанного показателя 6% составляют 78 000 руб. То есть по итогам года компания сможет отнести на расходы только эту сумму. Как видим, компания не сможет отнести на расходы взносы по страховой премии в размере 72 000 руб. (150 000 руб. — 78 000 руб.). В такой ситуации остаток суммы страховой премии не может быть отнесен на следующий налоговый период — 2020 г.
Е.С. Григоренко
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
02.08.2019
