Вопрос: Должен ли налогоплательщик применять единый подход при учете в составе расходов по налогу на прибыль на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ премий (скидок), предоставленных покупателям? Нужно ли доводить до всех покупателей условия предоставления скидок, иметь локальный акт с правилами их предоставления во избежание претензий со стороны налоговых органов?
Например, в заключенных договорах с покупателями нет условий о предоставлении скидок, но с некоторыми из них впоследствии заключается дополнительное соглашение и предоставляются скидки. Критерии разные — длительное сотрудничество, объем закупки, соблюдение графика платежей и тому подобное. Правомерен ли такой подход?
Ответ: По нашему мнению, налогоплательщик не должен применять единый подход при предоставлении скидок и указанное не должно повлечь отказ учета в составе расходов по налогу на прибыль таких выплат.
Утвержденные условия предоставления скидок носят рекомендательный характер и применяются исключительно в организации для определения подхода, каким образом может быть предоставлена скидка, следовательно, нет обязанности по доведению указанной информации до всех покупателей. Вместе с тем окончательное решение вправе принимать руководитель или назначенное им лицо. Возможно иметь локальный акт с правилами их предоставления, вместе с тем его отсутствие не должно повлечь претензий со стороны налоговых органов для учета указанных расходов при расчете налога на прибыль организаций.
Обоснование: Согласно пп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, а именно расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.
Заключенным договором между сторонами — поставщиком и покупателем может быть предусмотрено предоставление последнему всевозможных скидок, бонусов, премий. При этом момент оформления таких скидок значения не имеет — при подписании договора или посредством заключения дополнительного соглашения, так называемым задним числом. То есть по вопросу отражения скидок не в самом договоре, а в дополнительном соглашении к нему следует понимать, что такой документ имеет такую же юридическую силу, как и сам договор, если он подписан сторонами и такие расходы также могут учитываться при исчислении налога на прибыль организаций. При этом в дополнительном соглашении необходимо сделать ссылку на основной договор. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Норма закона применяется, если предоставление скидки (выплата премии) предусмотрено условиями соответствующего договора купли-продажи (без изменения цены), а основанием ее предоставления является выполнение определенных условий договора.
Также следует учесть, что указанная норма применяется только в отношении договора купли-продажи и его отдельных видов (Письмо Минфина России от 31.07.2012 N 03-03-06/1/372). По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием. В свою очередь, покупатель обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров (ст. ст. 506, 513 Гражданского кодекса РФ). Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Договором могут предусматриваться условия изменения цены после заключения договора (ст. 424 ГК РФ).
Скидки могут носить абсолютно разный характер. Например, организацией заключен договор поставки с определенным сроком исполнения. При досрочном исполнении предоставляется скидка в размере определенного процента от договорной стоимости товаров и другое (не только при достижении определенных объемов закупок).
Согласно ст. 421 ГК РФ юридические лица свободны в заключении договора. Пункт 4 данной статьи определяет, что условия договора определяются по усмотрению сторон.
Вместе с тем организация может иметь внутренние стандарты по скидкам и премиям, в которых вправе устанавливать требования к порядку расчетов скидок, премий и бонусов, однако этот документ применяется внутри организации и не должен представляться по запросу каждому покупателю. Так, например, скидки могут зависеть от определенного объема продаж, применяться в заявленный период времени и устанавливаться в процентном выражении от цены, либо при их предоставлении могут учитываться цены конкурента и значимость клиента. Однако с целью привлечения клиентов возможно публиковать и доводить дисконтную программу до всех клиентов, например, путем размещения на официальном сайте, но указанное решение полностью зависит от позиции организации.
Таким образом, система скидок, бонусов и премий может применяться в дифференцированном порядке в отношении покупателей и никаких нарушений в связи с этим со стороны налогового органа установлено быть не может.
Для возможности учета затрат на предоставленные контрагенту скидки, бонусы необходимо в договоре или дополнительном соглашении предусмотреть условия их предоставления и покупатель должен исполнить предусмотренные обязательства (например, закупить товар в определенном объеме). В случае если в заключенных договорах отсутствуют условия предоставления скидок и если покупатели не выполнили определенные условия договоров, то такие скидки в расходах учитывать нельзя (например, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 28.11.2014 N Ф05-13640/2014).
Необходимо быть готовым подтвердить указанные расходы первичными документами и показать их экономическую обоснованность (ст. 252 НК РФ). В качестве документа, подтверждающего факт предоставления скидки, может выступать акт о предоставлении скидки, извещение об уменьшении задолженности покупателя на величину скидки и так далее. Также необходимо составить дополнительное соглашение к договору поставки, если в первоначальном договоре конкретные условия не содержались.
Вместе с тем следует учитывать, что выплата скидок в произвольном размере может быть расценена налоговым органом как нарушение, направленное на незаконную минимизацию налогов. Так, например, в Постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 06.06.2019 N Ф09-2682/19 были поддержаны выводы налогового органа о неправомерном отнесении в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль бонусов, стимулирующий характер которых не подтвержден. Суд установил, что предоставление бонусов осуществлялось без учета состояния расчетов за поставленную продукцию. Предоставление бонусов и премий является искусственно созданным механизмом регулирования налоговых обязательств в группе бизнеса, поскольку налогоплательщик искусственно формирует расходную и доходную часть внутри группы бизнеса взаимозависимых организаций, начисляя бонусы только тем покупателям, у которых сумма налога на прибыль к уплате с учетом начисленных бонусов не возникает. Характер бонусов и премий взаимозависимым лицам не подтверждает стимулирующий характер выплат (в момент заключения дополнительных соглашений о цене покупатели знают, что цена завышена, однако товар приобретается).
Полагаем, что ключевое в указанном судебном акте — это перераспределение прибыли внутри группы организаций, что было расценено налоговым органом как неправомерная экономия на налогах. Вместе с тем предоставление скидок сторонним контрагентам по договору поставки относится на усмотрение хозяйствующего субъекта и не должно повлечь негативных налоговых последствий в виде отказа в признании таких расходов в налоговом учете.
Е.С. Григоренко
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
02.08.2019
