Вопрос: Организация осуществляет продажу своей продукции, облагаемой по ставке НДС 10%, через агента. Агент реализовал товар от своего имени физлицам с НДС 20% (продукция была передана ему по ставке 10%). Должен ли принципал начислить и уплатить НДС по ставке 20%?
Ответ: Принципал должен исчислить налоговую базу по НДС и уплатить налог по соответствующей налоговой ставке на основании документов, полученных от агента. Корректировка налоговых обязательств принципала с учетом надлежащей ставки НДС 10% возможна на основании исправленного счета-фактуры агента либо сведений о корректировке его фискальных данных. При этом, если ошибка агента в ставке НДС повлекла излишнюю уплату покупателями денежных средств за товар, указанная сумма должна быть возвращена принципалом агенту и соответственно агентом покупателю.
Обоснование: В силу ст. 1011 Гражданского кодекса РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, соответственно применяются правила, предусмотренные гл. 49 «Поручение» или гл. 51 «Комиссия» ГК РФ, в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени, если эти правила не противоречат положениям гл. 52 ГК РФ или существу агентского договора.
Исходя из пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, п. 1 ст. 996 ГК РФ с учетом указанных положений ст. 1011 ГК РФ вне зависимости от типа посреднического договора, если посредник (агент, комиссионер) реализует товар заказчика (принципала, комитента), объект налогообложения по НДС возникает у заказчика (принципала, комитента), поскольку именно он является собственником реализуемых товаров. При этом в соответствии со ст. ст. 999 и 1008 ГК РФ по исполнении поручения агент (комиссионер) обязан представить принципалу (комитенту) отчет и передать ему все полученное по договору.
На основании п. 1 ст. 154 НК РФ при реализации товаров принципалом через агента налоговой базой по налогу на добавленную стоимость у принципала признается стоимость товаров, по которой они реализуются агентом покупателю (Письмо Минфина России от 26.06.2014 N 03-07-РЗ/30680).
Пунктом 2 ст. 164 НК РФ определен перечень товаров, реализация которых облагается по ставке НДС 10%. Согласно п. 3 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 20% в случаях, не указанных в п. п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ.
При этом согласно п. 1 ст. 17 НК РФ налоговая ставка, в том числе в размере 10%, по НДС является обязательным элементом налогообложения и положения ст. 164 НК РФ не предполагают наличия у налогоплательщика возможности отказаться от применения льготных налоговых ставок, то есть налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения (Определение Верховного Суда РФ от 20.02.2015 N 302-КГ14-8990, Постановление Конституционного Суда РФ от 10.07.2017 N 19-П).
Порядок составления счетов-фактур по товарам, реализуемым агентом от своего имени, установлен п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее — Постановление N 1137).
В соответствии с п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, принципалы, реализующие товары по агентскому договору, предусматривающему продажу товаров от имени агента, регистрируют в книге продаж выданные агенту счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных агентом покупателю. Следовательно, установленный данными Правилами ведения книги продаж порядок обязывает принципала выставить агенту и отразить в книге продаж счет-фактуру с указанием в нем данных конкретных счетов-фактур, выписанных агентом на имя непосредственных покупателей, в частности размера ставки и суммы НДС, отраженных агентом в счете-фактуре, выставленном покупателю.
Вместе с тем следует учитывать, что при реализации товаров физлицам за наличный расчет счета-фактуры не выставляются. Требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек (п. 7 ст. 168 НК РФ). Соответственно, при расчетах за наличный расчет агент не выставляет покупателям-физлицам счета-фактуры, поэтому их не выставляет и принципал. При оплате в безналичном порядке счета-фактуры могут составляться в единственном экземпляре по итогам налогового периода (см. Письма Минфина России от 17.11.2016 N 03-07-09/67585, от 25.01.2019 N 03-07-11/4320). Поэтому в книге продаж принципала могут регистрироваться бухгалтерская справка, либо сводный документ на основе данных фискальных накопителей агента (Письма Минфина России от 19.11.2015 N 03-07-09/66869, от 02.04.2018 N 03-07-09/21088), либо счет-фактура, составленный на основе счета-фактуры агента.
В связи с этим применение данного порядка оформления счетов-фактур не приводит к обязанности агента уплачивать в бюджет НДС по товарам, принадлежащим принципалу, так как по операциям реализации товаров через агента НДС подлежит исчислению и уплате принципалом в порядке, установленном ст. 173 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.10.2015 N 03-07-14/59665).
В кассовом чеке подлежат указанию в том числе цена товара за единицу, стоимость с указанием ставки НДС, сумма расчета с отдельным указанием ставок и сумм НДС по этим ставкам (п. 1 ст. 4.7 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации»).
Таким образом, агент в случае реализации продукции, поименованной в п. 2 ст. 164 НК РФ, должен применять ставку НДС в размере 10% и не вправе отражать в фискальных документах, выдаваемых покупателю, сумму налога, исчисленную по ставке 20%.
Однако с учетом изложенного, если агентом была допущена ошибка в указании ставки налога, необоснованно выделенная им в счете-фактуре либо фискальных документах сумма НДС по ставке 20% подлежит отражению в выставляемом принципалом агенту счете-фактуре (иных данных) и в книге продаж принципала. Вследствие этого в рассматриваемом случае принципал должен исчислить в налоговой декларации и уплатить в бюджет предъявленную агентом покупателю сумму НДС, рассчитанную по ставке 20%. Налоговой базой будет стоимость товаров, по которой они реализованы агентом покупателям.
Следует иметь в виду, что судебной практикой, например Постановлением Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 6889/11, подтверждено, что «если налог на добавленную стоимость, предъявленный продавцом к оплате, не соответствует действительному размеру, который подлежал указанию продавцом согласно требованиям НК РФ, то сумма налога, уплаченная покупателем сверх этого размера, является исполнением, произведенным при отсутствии к тому законных оснований, и подлежит возврату покупателю». В силу п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 уменьшение продавцом подлежащей уплате в бюджет суммы НДС возможно только при условии, что продавец проведет перерасчет с покупателем, поскольку при отсутствии возврата покупателю излишне полученной от него суммы НДС уменьшение налоговых обязательств продавца на разницу между ставками 10% и 18% (20%) приведет к его неосновательному обогащению.
Во избежание налоговых рисков сторонам сделки (агенту и покупателю) необходимо внести изменения в договор купли-продажи, уменьшив ставку и сумму НДС и, как следствие, стоимость поставляемых товаров, определяемую с учетом данного налога. Также агент должен скорректировать свои фискальные данные, в том числе посредством применения кассового чека коррекции. Далее агент должен возвратить покупателю излишне полученную сумму НДС и, если счет-фактура оформлялся, внести соответствующие изменения в счет-фактуру посредством составления исправленного счета-фактуры в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137.
Однако в случае, если ошибка агента не привела к излишней уплате денежных средств со стороны покупателей (например, общая стоимость реализованного товара не превысила стоимость, по которой они были переданы агенту), оснований для возврата денежных средств покупателям, по нашему мнению, нет.
Так как в рассматриваемой ситуации изменена стоимость товаров в связи с исправлением допущенной агентом ошибки, не допускается составление корректировочного счета-фактуры в силу п. 3 ст. 168 НК РФ, которым предусмотрено выставление корректировочных счетов-фактур исключительно в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (Письмо Минфина России от 18.12.2017 N 03-07-11/84472). Если счет-фактура не выставлялся, сведения о корректировке фискальных данных следует передать принципалу.
В связи с этим на основании полученного от агента исправленного счета-фактуры либо сведений о корректировке фискальных данных принципал обязан внести соответствующие исправления в книгу продаж в порядке, установленном п. 11 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137, уменьшить свои налоговые обязательства по уплате НДС. Если ошибка агента привела к излишней уплате покупателями денежных средств за товар, корректировка налоговых обязательств принципала возможна при условии, что агентом по соглашению с покупателем осуществлен возврат ему излишне взысканной суммы НДС.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
14.08.2019
