Вопрос: На момент выплаты АО распределенных ранее дивидендов стало известно о смерти одного из акционеров. Как выплатить причитающиеся ему дивиденды? Каков порядок обложения их НДФЛ?
Ответ: Акционерное общество обязано выплатить объявленные дивиденды наследнику (наследникам) акционера, получившему (получившим) акции умершего акционера в результате универсального правопреемства, после того, как наследник вступит в права наследования и представит АО свидетельство о праве на наследство или дополнительное свидетельство о праве на наследство на дивиденды.
Во избежание налоговых споров при выплате дивидендов наследнику акционера АО нужно исполнить обязанности налогового агента и удержать НДФЛ с такого дохода по ставке 13% или 15% (если иные ставки не установлены в соглашениях об избежании двойного налогообложения с иностранными государствами) в зависимости от налогового резидентства наследника.
Обоснование: По общему правилу общество обязано выплатить объявленные по акциям каждой категории (типа) дивиденды (абз. 2 п. 1 ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон N 208-ФЗ)).
Перечень обстоятельств, при которых общество не вправе выплачивать объявленные дивиденды по акциям, содержится в п. 4 ст. 43 Закона N 208-ФЗ. После прекращения (устранения) таких обстоятельств общество обязано выплатить акционерам объявленные дивиденды в разумный срок (п. 4 ст. 43 Закона N 208-ФЗ, п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 N 19 «О некоторых вопросах применения Федерального закона «Об акционерных обществах»). В указанном перечне не предусмотрено такое основание для приостановления выплаты дивидендов, как смерть одного из акционеров.
В случае объявления дивидендов между акционерным обществом и акционером возникает обязательство, в силу которого акционерное общество (должник) обязано совершить в пользу акционера (кредитора) определенное действие — выплатить дивиденды, а акционер имеет право требовать от общества исполнения данной обязанности (п. 1 ст. 307 Гражданского кодекса РФ).
В силу п. 2 ст. 418 ГК РФ обязательство прекращается смертью кредитора, если исполнение предназначено лично для кредитора либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью кредитора.
Исходя из норм ст. 42 Закона N 208-ФЗ дивиденды объявляются и выплачиваются по определенным категориям (типам) распределенных акций, при этом личность акционера, которому принадлежат акции определенной категории (типа), не имеет правового значения при принятии решения об объявлении дивидендов и при осуществлении такой выплаты. В связи с этим исполнение обязательства по выплате дивидендов акционеру неправомерно рассматривать как предназначенное лично для акционера-кредитора, и обязательство по выплате дивидендов не является обязательством, иным образом неразрывно связанным с личностью акционера. Таким образом, обязательство по выплате акционеру общества дивидендов не прекращается смертью акционера-кредитора.
В решении о выплате (объявлении) дивидендов, принимаемом общим собранием акционеров, должна быть указана в том числе дата, на которую определяются лица, имеющие право на получение дивидендов (п. 3 ст. 42 Закона N 208-ФЗ). При этом указание в числе лиц, имеющих право получения дивидендов, акционера-наследодателя, которому исполнение не произведено в связи с его смертью, не лишает наследников акционера права требовать от общества исполнения указанного обязательства.
В состав наследства участника акционерного общества входят принадлежавшие ему акции. Наследники, к которым перешли эти акции, становятся участниками акционерного общества (п. 3 ст. 1176 ГК РФ). Принятое наследство признается принадлежащим наследнику со дня открытия наследства независимо от времени его фактического принятия, а также независимо от момента государственной регистрации права наследника на наследственное имущество, когда такое право подлежит государственной регистрации (п. 4 ст. 1152 ГК РФ).
Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может перейти к другому лицу на основании закона в результате универсального правопреемства в правах кредитора (п. 1 ст. 382, пп. 1 п. 1 ст. 387 ГК РФ). По общему правилу при наследовании имущество умершего (наследство, наследственное имущество) переходит к другим лицам в порядке универсального правопреемства, то есть в неизменном виде как единое целое и в один и тот же момент (п. 1 ст. 1110 ГК РФ).
Следовательно, в случае смерти одного из акционеров право требовать от акционерного общества исполнения обязанности по выплате объявленных дивидендов переходит к наследнику (наследникам) акционера, получившему (получившим) акции в результате универсального правопреемства.
Акционерное общество обязано выплатить объявленные дивиденды наследнику (наследникам), получившему (получившим) акции умершего акционера в результате универсального правопреемства, в порядке, установленном ст. 42 Закона N 208-ФЗ.
Наследники, получившие акции в результате универсального правопреемства, при наследовании одновременно получают право требовать выплаты объявленных дивидендов по ним в порядке ст. 42 Закона N 208-ФЗ.
Акционерное общество должно выплачивать дивиденды акционерам, зарегистрированным в реестре акционеров, в установленные ст. 42 Закона N 208-ФЗ сроки (п. п. 5 — 8 ст. 42 Закона N 208-ФЗ).
В то же время наследники, которые получили акции в порядке универсального правопреемства при наследовании, имеют право требовать выплаты дивидендов по акциям с момента открытия наследства до момента включения наследников в реестр акционеров (п. 1 ст. 1110, п. 3 ст. 1176 ГК РФ, Определение ВАС РФ от 01.10.2013 N ВАС-13519/13 по делу N А79-11330/2012, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24.06.2013 по делу N А79-11330/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.11.2011 по делу N А33-945/2011). Исходя из буквального толкования п. 4 ст. 1152 ГК РФ наследники вправе предъявить требование о получении дивидендов, которые были распределены в отношении наследодателя, независимо от регистрации наследниками прав на акции в реестре акционеров.
Лицо, не получившее объявленных дивидендов в связи с тем, что у общества или регистратора отсутствуют точные и необходимые адресные данные или банковские реквизиты, либо в связи с иной просрочкой кредитора, вправе обратиться с требованием о выплате таких дивидендов (невостребованные дивиденды) в течение трех лет с даты принятия решения об их выплате, если больший срок для обращения с указанным требованием не установлен уставом общества. В случае установления такого срока в уставе общества такой срок не может превышать пять лет с даты принятия решения о выплате дивидендов (п. 9 ст. 42 Закона N 208-ФЗ).
Как правило, акционерные общества в качестве основания для выплаты дивидендов требуют от наследников:
— или свидетельство о праве на наследство, которое, по общему правилу, выдается наследникам в любое время по истечении шести месяцев со дня открытия наследства, за исключением случаев, предусмотренных ГК РФ (п. 1 ст. 1162, п. 1 ст. 1163 ГК РФ, ч. 1 ст. 71 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных ВС РФ 11.02.1993 N 4462-1, п. 13.1 разд. 13 Методических рекомендаций по оформлению наследственных прав, утвержденных Решением Правления ФНП от 25.03.2019, протокол N 03/19). При этом получение свидетельства о праве на наследство является правом, а не обязанностью наследника (п. 7 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 29.05.2012 N 9 «О судебной практике по делам о наследовании»);
— или отдельное свидетельство о праве на наследство на дивиденды. Дополнительное свидетельство о праве на наследство выдается лишь в случае выявления после выдачи свидетельства о праве на наследство наследственного имущества, на которое такое свидетельство не было выдано. Оно выдается в том же порядке и форме, как и первичное свидетельство о праве на наследство (без изменения наименования свидетельства). Срок для его получения законом не ограничен (п. 2 ст. 1162 ГК РФ, п. 13.14 разд. 13 Методических рекомендаций по оформлению наследственных прав).
Таким образом, наследник сможет получить распределенные в пользу умершего акционера дивиденды после того, как вступит в права наследования. Чтобы получить причитающиеся дивиденды, наследнику нужно представить АО свидетельство о праве на наследство или дополнительное свидетельство о праве на наследство на дивиденды, если в первичное свидетельство не было включено право на получение распределенных в пользу наследодателя дивидендов. Сделать это можно в течение трех лет с даты принятия решения о выплате дивидендов, если больший срок для обращения с таким требованием не установлен уставом общества.
Обязанность по уплате налога (сбора) прекращается со смертью физического лица — налогоплательщика или с объявлением его умершим в порядке, установленном гражданским процессуальным законодательством РФ. При этом наследникам вменяется обязанность погашать задолженность умершего лица либо лица, объявленного умершим, только по транспортному, земельному налогам, налогу на имущество физических лиц в порядке, установленном гражданским законодательством РФ для оплаты наследниками долгов наследодателя (пп. 3 п. 3 ст. 44, п. 3 ст. 14, п. п. 1, 2 ст. 15 Налогового кодекса РФ). Возможность правопреемства в отношении иных налогов, а также различных сборов, включая государственную пошлину, не предусмотрена (п. 28 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.11.2015 N 50 «О применении судами законодательства при рассмотрении некоторых вопросов, возникающих в ходе исполнительного производства»).
Но до выплаты дивидендов не возникает ни обязанность акционера-наследодателя по уплате НДФЛ, ни обязанность АО — налогового агента по исчислению и удержанию НДФЛ с такого дохода, так как дивиденды ему не выплачены (п. 1 ст. 24, пп. 3 п. 3 ст. 44, п. п. 3, 4 ст. 214, п. 4 ст. 226, п. 7 ст. 226.1 НК РФ).
Вопрос удержания НДФЛ при выплате дивидендов наследникам умершего акционера, унаследовавшим распределенные, но не полученные акционером дивиденды, является спорным.
С одной стороны, АО — налоговый агент не должен удерживать НДФЛ с дивидендов, выплачиваемых наследнику, поскольку, как сказано выше, обязанности по уплате НДФЛ с неполученных дивидендов у акционера-наследодателя не возникло. Соответственно, правопреемства в отношении погашения задолженности по НДФЛ умершего лица у наследников также нет (п. 28 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 50).
Кроме того, не подлежат налогообложению НДФЛ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением вознаграждения, выплачиваемого наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также вознаграждения, выплачиваемого наследникам патентообладателей изобретений, полезных моделей, промышленных образцов (п. 18 ст. 217 НК РФ).
Однако, по мнению Минфина России, организация при выплате дивидендов наследнику должна удержать с них НДФЛ, поскольку наследник наследует не денежные средства в виде дивидендов, а право на их получение от АО — эмитента акций. В этом случае наследник получает деньги не от физического лица — наследодателя, а от организации, и освобождение от налогообложения НДФЛ по п. 18 ст. 217 НК РФ не действует. Налогообложение дивидендов, получаемых наследником от организации-эмитента, осуществляется в общем порядке, так же как они облагались бы при выплате наследодателю (Письма Минфина России от 08.07.2019 N 03-04-06/50322, от 18.11.2014 N 03-04-06/58359).
Во избежание налоговых споров при выплате дивидендов наследнику АО нужно исполнить обязанности налогового агента и удержать НДФЛ по ставке 13% или 15% (если иные ставки не установлены в соглашениях об избежании двойного налогообложения с иностранными государствами) в зависимости от налогового резидентства наследника (ст. 7, п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).
Е.В. Орлова
Начальник отдела аудита
ООО «ПАРТИ»
19.08.2019
