Вопрос: Между организациями заключен договор об оказании услуг на условиях 100%-ной предоплаты. Исполнитель признан банкротом и будет вскоре ликвидирован, при этом услуги не оказаны, предоплата не возвращена. Должен ли заказчик восстановить НДС, принятый к вычету с аванса, при списании дебиторской задолженности?
Ответ: Заказчик вправе не восстанавливать сумму НДС в связи с невыполнением исполнителем своих обязательств вследствие признания его банкротом и последующей ликвидации. Однако при возникновении разногласий с налоговыми органами налогоплательщику, вероятно, придется отстаивать свою позицию в суде.
Обоснование: Суммы НДС, принятые покупателем к вычету при оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок (работ, услуг), подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошли изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
В Письме Минфина России от 23.01.2015 N 03-07-11/69652 отмечено, что при списании заказчиком числящейся дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с перечислением подрядной организации, не выполнившей обязательства по договору подряда, суммы оплаты в счет предстоящего выполнения работ, восстановление сумм НДС, принятых заказчиком к вычету при перечислении суммы оплаты в счет предстоящего выполнения работ, производится при списании указанной дебиторской задолженности. Аналогичные выводы содержатся в Письме Минфина России от 23.06.2016 N 03-07-11/36478.
В более позднем Письме Минфина России от 05.06.2018 N 03-07-11/38251 также указано, что при списании дебиторской задолженности, образовавшейся в результате предварительной оплаты (частичной оплаты) услуг, которые не были оказаны, НДС, принятый к вычету покупателем при перечислении указанной суммы оплаты (частичной оплаты), подлежит восстановлению.
Вместе с тем согласно позиции ВАС РФ, изложенной в Решении от 23.10.2006 N 10652/06, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть предусмотрена законодательством.
Пунктом 3 ст. 170 НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень случаев, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению. Так, в Постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.03.2018 N Ф04-6237/2017 по делу N А27-27184/2016 отмечено, что законом предусмотрено обязательное наличие двух условий для восстановления НДС (изменение или расторжение договора и реальный возврат денежных средств). НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика в случае расторжения или изменения условий договора, на основании которого аванс был уплачен, восстановить НДС, принятый к вычету с сумм аванса, если в установленный срок аванс не был возвращен.
В Решении Арбитражного суда Кемеровской области от 19.07.2017 по делу N А27-27184/2016 также указано, что ссылка налогового органа на позицию, изложенную в Письмах Минфина России от 11.04.2014 N 03-07-11/16527, от 17.08.2015 N 03-07-11/47347, от 13.08.2015 N 03-07-11/46703, от 23.01.2015 N 03-07-11/69652, от 23.06.2016 N 03-07-11/36478 (о том, что НДС, принятый к вычету покупателем при перечислении суммы оплаты в счет предстоящей поставки товара поставщику, не выполнившему обязательства по поставке товара, подлежит восстановлению при списании дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с перечислением поставщику указанной суммы оплаты), судом не принимается, позиция Минфина России не закреплена в налоговом законодательстве и Письма Минфина России не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания.
Праву покупателя на вычет НДС при оплате аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) корреспондирует обязанность продавца уплатить НДС в бюджет при получении аванса от покупателя. Восстановление сумм НДС у покупателя при списании дебиторской задолженности может привести к возложению обязанности по уплате НДС в бюджет дважды с одной и той же операции (уплата НДС с полученного аванса продавцом и восстановление аванса покупателем).
Учитывая изложенное, по нашему мнению, заказчик вправе не восстанавливать сумму НДС по авансам, ранее принятым к вычету, в связи с невыполнением организацией-исполнителем своих обязательств вследствие признания ее банкротом и последующей ликвидации. Однако при возникновении разногласий с налоговыми органами налогоплательщику, вероятно, придется отстаивать свою позицию в суде.
С.Н. Шаляев
Советник государственной
гражданской службы РФ
1 класса
27.08.2019
