Вопрос: ИП в I квартале не полностью уплатил в бюджет авансовые платежи по УСН. Во II квартале он сменил место регистрации (переехал в другой регион РФ), при этом ставка по налогу при УСН уменьшилась. Нужно ли доплатить аванс за I квартал, если по итогам налогового периода сумма налога получилась к уменьшению (за счет изменения ставки)?
Ответ: Авансовый платеж следует доплатить, при этом на не уплаченную в установленный срок сумму авансового платежа будут начисляться пени. Однако если по итогам налогового периода сумма налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, окажется меньше сумм авансовых платежей, пени подлежат соразмерному уменьшению с перерасчетом авансовых платежей.
Обоснование: Отчетными периодами по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 346.19 Налогового кодекса РФ).
Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).
Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу (п. 4 ст. 346.21 НК РФ).
Ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период (п. 5 ст. 346.21 НК РФ).
Уплата налога и авансовых платежей по налогу производится по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя) (п. 6 ст. 346.21 НК РФ).
Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее сроков, установленных для подачи налоговой декларации ст. 346.23 НК РФ. Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).
Неуплата или несвоевременная уплата авансового платежа влечет начисление пеней на сумму, не перечисленную в установленный срок (п. 3 ст. 58 НК РФ).
Пенями признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (п. 1 ст. 75 НК РФ).
Если ИП не полностью уплатил сумму авансового платежа за I квартал, то в карточке лицевого счета в налоговом органе будет числиться недоимка, на которую ему будут начислены пени за период с 26 апреля по дату погашения недоимки (п. 3 ст. 75 НК РФ).
В случае уплаты авансовых платежей по налогам (сборам, страховым взносам) в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах, страховых взносах сроки пени начисляются на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей в порядке, предусмотренном НК РФ (п. 3 разд. VII «Порядок учета пеней» Единых требований к порядку формирования информационного ресурса «Расчеты с бюджетом» местного уровня, утвержденных Приказом ФНС России от 18.01.2012 N ЯК-7-1/9@ (далее — Требования)).
При передаче российских организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в иной налоговый орган передача карточек «РСБ» осуществляется в составе пакета документов.
При наличии недоимки или переплаты в налоговом органе по старому месту учета в налоговом органе по новому месту учета открываются карточки «РСБ» с ОКТМО по старому месту учета, за исключением карточек «РСБ» по федеральным налогам и сборам, страховым взносам, в полном объеме зачисляемым в доход федерального бюджета.
При передаче пакета документов из одного налогового органа в другой пени на сумму недоимки по налогу, сбору начиная с даты снятия с учета должен будет начислять налоговый орган по новому месту учета (п. п. 3 и 5 разд. XI «Порядок закрытия карточек «РСБ» местного уровня» Требований).
Налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, относится к федеральным налогам (п. 7 ст. 12 НК РФ). При этом налоговые поступления сумм налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, относятся к доходам бюджетов субъектов РФ по нормативу 100% (п. 2 ст. 56 Бюджетного кодекса РФ).
Законами субъектов РФ могут быть установлены налоговые ставки в пределах от 1 до 6% (при объекте налогообложения «доходы») и в размере от 5 до 15% (при объекте налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов») в зависимости от категорий налогоплательщиков. В случаях, предусмотренных п. п. 3 и 4 ст. 346.20 НК РФ, может быть установлена налоговая ставка в размере 0% (п. п. 1 и 2 ст. 346.20 НК РФ).
Следует отметить, что сумма налога, подлежащего уплате в связи с применением УСН, исчисляется исходя из налоговой ставки, которая действовала в субъекте Российской Федерации на последний день налогового периода, за который подается в налоговый орган налоговая декларация по налогу, при этом учитываются ранее исчисленные авансовые платежи (Письмо Минфина России от 09.07.2012 N 03-11-06/2/86).
В связи с этим если индивидуальный предприниматель во II квартале переехал в новый регион РФ, в котором ставки налога установлены ниже, чем в регионе его предыдущего местожительства, то при недоимке по авансовому платежу по налогу за I квартал пени на недоимку продолжают начисляться налоговым органом по новому месту регистрации индивидуального предпринимателя.
Поскольку сумма налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, определяется нарастающим итогом с начала года, в ситуации, рассматриваемой в вопросе, недоимка по авансовому платежу по состоянию на 31 декабря может отсутствовать.
Как указано в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.
Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода.
Данная позиция также поддержана Минфином России (см., например, Письмо от 30.10.2015 N 03-11-06/2/62714). Вышеуказанный порядок следует применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, исчисленных за первый квартал, полугодие и девять месяцев, больше суммы минимального налога.
Также в Письме ФНС России от 05.02.2016 N ЗН-4-1/1711@ разъясняется следующее: если налог по итогам налогового периода исчислен в меньшей сумме, чем ранее исчисленные авансовые платежи в течение или по итогам отчетных периодов, то для соразмерного уменьшения пеней необходимо сначала произвести перерасчет авансовых платежей соразмерно сумме налога за налоговый период и расчет пеней происходит в автоматизированном режиме на пересчитанную сумму авансовых платежей. При этом особенностей в механизме расчета пеней применительно к конкретному налогу нет. Пени будут начислены в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ, на пересчитанную сумму авансовых платежей.
При этом следует иметь в виду, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей (п. 1 ст. 78 НК РФ).
Ю.В. Подпорин
Консультант отдела налогообложения
малого бизнеса и сельского хозяйства
Департамента налоговой
и таможенной политики
Минфина России
30.08.2019
