Вопрос: Как продавцу оформить УПД при реализации покупателю товара (в том числе с НДС) и макулатуры (НДС исчисляется и уплачивается налоговым агентом)?
Ответ: Продавец может оформить один УПД при реализации товаров (работ, услуг) и макулатуры в адрес одного покупателя. При заполнении УПД со статусом «1» по операции реализации макулатуры реквизиты, относящиеся к счету-фактуре, подлежат заполнению в порядке, предусмотренном Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее — Правила заполнения счета-фактуры), но в графах 8 — 9 рекомендуется ставить прочерки, а в графе 7 указывать: «НДС исчисляется налоговым агентом». В части первичного документа УПД следует отразить остальные сведения, обязательные для первичного документа и не указанные во фрагменте счета-фактуры.
Обоснование: Счет-фактура является документом, служащим основанием для применения покупателем налоговых вычетов по суммам НДС, предъявленным продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ).
При этом положения НК РФ не содержат требования о выставлении отдельного счета-фактуры на каждый вид продукции или услуг. В одном счете-фактуре по самостоятельным позициям можно одновременно указать всю отгрузку (товары, работы, услуги) в адрес одного покупателя (Письмо Минфина России от 10.11.2015 N 03-07-09/64493).
Частью 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 402-ФЗ) установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, в котором должны содержаться обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Основываясь на том, что счет-фактура не содержит ограничений на введение в его форму дополнительных реквизитов, а Законом N 402-ФЗ предусмотрена самостоятельность хозяйственных субъектов в выборе форм своей первичной документации, ФНС России Письмом от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ рекомендовала к применению форму универсального передаточного документа, которая по сути является счетом-фактурой, дополненным показателями, относящимися к оформлению факта приемки-передачи товаров, результатов выполненных работ, оказанных услуг. Предлагаемая форма УПД объединяет все реквизиты, предусмотренные для формы обычного счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1137, и все реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
При этом, учитывая, что НК РФ не содержит требования о выставлении отдельного счета-фактуры на каждый вид продукции или услуг, а первичный документ составляется в момент совершения хозяйственной операции, ФНС России в Письме от 23.09.2016 N ЕД-4-15/17910 даны разъяснения, согласно которым отражение в УПД одновременной отгрузки товаров и приемки-передачи сопутствующих услуг не является нарушением требований действующего законодательства Российской Федерации.
Кроме того, поскольку положения НК РФ не устанавливают требования о составлении отдельного счета-фактуры или первичного документа в зависимости от различия в порядке налогообложения реализуемых товаров (работ, услуг), отражение в УПД одновременно совершенных операций реализации товаров, облагаемых в общеустановленном порядке, и отгрузки макулатуры, налогообложение которой производится с применением института налоговых агентов, не противоречит требованиям действующего законодательства.
Применение УПД и предлагаемая ФНС России форма УПД носят рекомендательный характер и не являются обязательными. В связи с этим для применения УПД продавцу следует определить операции, осуществление которых будет оформляться данным документом, а также принять рекомендованную налоговым ведомством форму УПД или, при необходимости, изменить ее, дополнив показателями, которые, по мнению продавца, следует отражать в УПД, либо исключив лишние реквизиты, но при условии сохранения состава и последовательности реквизитов счет-фактурной части УПД, соответствующей форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ N 1137. Принятую налогоплательщиком форму УПД следует закрепить в учетной политике (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) (утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н)).
Одновременно следует учитывать, что, поскольку Письмо ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ не является нормативно-правовым актом, не изменяет и не дополняет федеральное законодательство, налогоплательщики могут использовать рекомендуемый в указанном Письме образец формы УПД, самостоятельно дополняя его показателями, в том числе в случае изменения требований, установленных ст. 169 НК РФ и Правилами заполнения счета-фактуры (Письмо ФНС России от 22.04.2019 N ЕД-4-15/7638).
В целях заполнения УПД данный документ можно условно разделить на две части: счет-фактуру и первичный документ, которые подлежат заполнению продавцом, а покупателем заполняется лишь фрагмент УПД, относящийся к первичному документу.
Исходя из определенной налогоплательщиком цели использования УПД в поле «Статус» должно быть указано «1», если УПД применяется одновременно и в качестве счета-фактуры, и как первичный документ, или «2» в случае применения УПД исключительно в качестве первичного документа. Применение УПД только в качестве счета-фактуры не предусмотрено (Письмо ФНС России от 22.08.2018 N АС-4-15/16298@).
Порядок заполнения УПД отличается в зависимости от статуса. При указании статуса «1» реквизиты УПД, относящиеся к счету-фактуре, подлежат заполнению без установления каких-либо особенностей в порядке, предусмотренном Правилами заполнения счета-фактуры. Эти Правила действуют и при составлении счетов-фактур по операциям реализации макулатуры, но со следующими особенностями их заполнения.
Поскольку, как следует из содержания вопроса, продавец макулатуры является плательщиком НДС, не применяющим освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС на основании ст. ст. 145 и 145.1 НК РФ, и, как следствие, покупатель, в силу п. 8 ст. 161 НК РФ, признается налоговым агентом, обязанным исчислять и уплачивать в бюджет НДС по операциям приобретения макулатуры у такого продавца. При этом обязанности налогового агента по исчислению и уплате НДС возлагаются на покупателя, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, вне зависимости от того, является ли покупатель макулатуры плательщиком НДС или какой режим налогообложения применяет. Тогда как по операциям отгрузки макулатуры именно продавец обязан выставить покупателю счет-фактуру.
ФНС России в Письме от 16.01.2018 N СД-4-3/480@ даны разъяснения, в частности, о порядке оформления счетов-фактур при реализации товаров (в том числе и макулатуры), поименованных в п. 8 ст. 161 НК РФ.
В силу абз. 2 п. 5 ст. 168 НК РФ по позиции реализации макулатуры продавцом в графе 7 «Налоговая ставка» счет-фактурной части УПД должна быть сделана запись или проставлен штамп: «НДС исчисляется налоговым агентом».
Учитывая разъяснения ФНС России в Письме от 16.01.2018 N СД-4-3/480@, при выставлении счета-фактуры на бумажном носителе при отгрузке, в том числе при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок макулатуры, в графах 8 — 9 рекомендуется ставить прочерки, а в графе 7 указывать: «НДС исчисляется налоговым агентом»; в случае выставления счета-фактуры в электронной форме по формату, утвержденному Приказом ФНС России от 24.03.2016 N ММВ-7-15/155@, графа 1а не заполняется, в графе 7 указывается: «НДС исчисляется налоговым агентом», а в графах 8 — 9 следует указывать цифру «0».
Тогда как продавец, освобожденный на основании ст. ст. 145, 145.1 НК РФ от уплаты НДС или не являющийся плательщиком налога в связи с применением специального режима налогообложения, должен указать в договоре и первичном учетном документе об отгрузке макулатуры запись или отметку «Без налога (НДС)». В этом случае НДС не исчисляется по операциям реализации макулатуры (Письмо ФНС России от 16.01.2018 N СД-4-3/480@).
Что касается применения УПД со статусом «2», то заполнение такого документа осуществляется посредством указания реквизитов, обязательных для первичного документа. В этом случае реквизиты, обязательные для счетов-фактур, не заполняются или проставляются прочерки. Это относится к строке 5 «К платежно-расчетному документу» и к графам 6, 7, 10, 10а, 11 о сумме акциза, налоговой ставке, цифровом коде и наименовании страны происхождения товара, регистрационном номере таможенной декларации.
В части первичного документа УПД следует отразить остальные сведения, обязательные для первичного документа и не указанные во фрагменте счета-фактуры. К ним относится основание, по которому происходит передача/получение (например, реквизиты договора (соглашения), доверенности и другие сведения, о специфических условиях сделки), а также должности, подписи ответственных лиц со стороны продавца и расшифровки подписи.
В этой части УПД предлагается отражать и фактическую дату отгрузки товаров (передачи результатов работ, имущественных прав, оказания услуг) (Приложение N 3 к Письму ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@).
В части УПД, относящейся к первичному документу, также рекомендуется указывать дополнительные сведения, в частности: артикул товара или код вида работ, (услуг); сведения о сотруднике, осуществляющем передачу товаров (груза), работ, услуг, прав; данные о транспортировке и грузе с отражением реквизитов транспортных документов, складских расписок, сведений о массе груза, а также другие сведения об отгрузке, включая данные о паспортах, сертификатах; данные о лице, принимавшем участие в составлении УПД со стороны продавца.
Со стороны покупателя в УПД указываются должность, подпись и расшифровка подписи лица, ответственного за оформление операции по приобретению товаров, в том числе и макулатуры (п. п. 6, 7 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Поскольку остальные реквизиты, предусмотренные в форме УПД в части покупателя, не являются обязательными, их покупатель может отразить дополнительно. Например, покупатель может указать фактическую дату получения товаров (работ, услуг), имущественных прав, однако следует учитывать, что ФНС России в Приложении N 3 к Письму от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ рекомендует указывать дату фактической отгрузки в любом случае.
Также покупатель может указать данные о работнике, который непосредственно принял товары (работы, услуги), имущественные права, сведения о лице, которое принимало участие в составлении документа со стороны покупателя, например сведения об организации, осуществляющей бухгалтерский учет покупателя.
Проставление печати на УПД возможно при ее наличии, но не обязательно.
Пример заполнения УПД
Приложение N 1
к Постановлению Правительства РФ
от 26.12.2011 N 1137
16 «19» августа 2019 г.Универсальный │Счет-фактура N — от ——————— (1)передаточный │ — -документ │Исправление N — от ——————— (1а) │ │ Общество с ограниченной ответственностью «Орион» │Продавец ————————————————————————————————- (2) │ 117292, г. Москва, ул. Кржижановского, д. 40, стр. 1 ┌───┐ │Адрес ————————————————————————————————- (2а)Статус: │ 1 │ │ 7727006455/772701001 └───┘ │ИНН/КПП продавца ———————————————————————————————— (2б) │Грузоотправитель он же │и его адрес ———————————————————————————————— (3)1 — счет- │Грузополучатель ООО «Ромашка», 129341, г. Москва, ул. Смежная, д. 5фактура и │и его адрес ———————————————————————————————— (4)передаточный │К платежно-документ (акт)│расчетному — — │документу N —— от ————————————————————————————- (5)2 — │ Общество с ограниченной ответственностью «Ромашка»передаточный │Покупатель ————————————————————————————————— (6)документ (акт)│ 129341, г. Москва, ул. Смежная, д. 5 │Адрес ————————————————————————————————- (6а) │ИНН/КПП 7716504861/771601001 │покупателя ————————————————————————————————— (6б) │Валюта: российский рубль, 643 │наименование, код ———————————————————————————————— (7) │Идентификатор │государственного │контракта, договора │(соглашения) — │(при наличии) —————————————————————————————————- (8)┌───┬─────────┼─────────────────┬───┬────────────────┬───────┬───────┬─────────┬──────┬──────┬────── ─┬─────────┬──────────────┬────────┐│ N │ Код │ Наименование │Код│ Единица │Коли- │Цена │Стоимость│В том │Нало- │Сумма │Стоимость│ Страна │Регист- ││п/п│ товара/ │ товара (описание│ви-│ измерения │чество │(тариф)│товаров │числе │говая │налога, │товаров │происхождения │рацион- ││ │ работ, │ выполненных │да │ │(объем)│за │(работ, │сумма │ставка│предъ- │(работ, │ товара │ный ││ │ услуг │ работ, оказанных│то-├────┬───────────┤ │единицу│услуг), │акциза│ │являе- │услуг), ├──────┬───────┤номер ││ │ │ услуг), │ва-│код │условное │ │измере-│имущест- │ │ │мая │имущест- │Цифро-│Краткое│таможен-││ │ │ имущественного │ра │ │обозначение│ │ния │венных │ │ │поку- │венных │вой │наиме- │ной дек-││ │ │ права │ │ │(националь-│ │ │прав без │ │ │пателю │прав с │код │нование│ларации ││ │ │ │ │ │ное) │ │ │налога — │ │ │ │налогом -│ │ │ ││ │ │ │ │ │ │ │ │всего │ │ │ │всего │ │ │ │├───┼─────────┼─────────────────┼───┼────┼───────────┼───────┼───────┼─────────┼──────┼──────┼────────┼─────────┼──────┼───────┼────────┤│ А │ Б │ 1 │1а │ 2 │ 2а │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │ 7 │ 8 │ 9 │ 10 │ 10а │ 11 │├───┼─────────┼─────────────────┼───┼────┼───────────┼───────┼───────┼─────────┼──────┼──────┼────────┼─────────┼──────┼───────┼────────┤│ 1 │ 22.29 │Клейкая лента │ — │796 │ шт. │ 50 │ 40,00 │2 000,00 │Без │ 20% │ 400,00│ 2 400,00│ — │ — │ — ││ │ │48 мм x 55 мм │ │ │ │ │ │ │акциза│ │ │ │ │ │ │├───┼─────────┼─────────────────┼───┼────┼───────────┼───────┼───────┼─────────┼──────┼──────┼────────┼─────────┼──────┼───────┼────────┤│ 2 │ 17.21 │Архивный короб │ │796 │ шт. │ 100 │ 50,00 │5 000,00 │Без │ 20% │1 000,00│ 6 000,00│ — │ — │ — ││ │ │А-4 │ — │ │ │ │ │ │акциза│ │ │ │ │ │ │├───┼─────────┼─────────────────┼───┼────┼───────────┼───────┼───────┼─────────┼──────┼──────┼────────┼─────────┼──────┼───────┼────────┤│ 3 │ 38.32.52│Макулатура │ — │166 │ кг │ 60 │ 2,00 │ 120,00 │Без │НДС │ — │ — │ — │ — │ — ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │акциза│исчис-│ │ │ │ │ ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ляет -│ │ │ │ │ ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ся на-│ │ │ │ │ ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │лого- │ │ │ │ │ ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │вым │ │ │ │ │ ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │аген- │ │ │ │ │ ││ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │том │ │ │ │ │ │├───┼─────────┼─────────────────┼───┼────┼───────────┼───────┼───────┼─────────┼──────┴──────┼────────┼─────────┼──────┼───────┼────────┤│ │ │Всего к оплате │ │ │ │ │ │7 120,00 │ Х │1 400,00│ 8 520,00│ — │ — │ — │└───┴─────────┼─────────────────┴───┴────┴───────────┴───────┴───────┴─────────┴─────────────┴────────┴─────────┴──────┴───────┴────────┘ │ Документ │Руководитель Главный составлен на │организации бухгалтер 2 │или иное или иное — листах │уполномоченное Сидоров Сидоров Д.В. уполномоченное Широкова Широкова А.И. │лицо ———- ————- лицо ———— ————— │ (подпись) (ф.и.о.) (подпись) (ф.и.о.) │ │Индивидуальный ______________________________________________________________ │предприниматель (реквизиты свидетельства о государственной регистрации │или иное уполномоченное __________ ___________ индивидуального предпринимателя) │лицо (подпись) (ф.и.о.) └────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────── Договор поставки от 23.05.2019 N 24; по доверенности на получение товарно-материальных ценностейОснование передачи (сдачи)/получения (приемки) от 09.08.2019 N 123, выданной ООО «Ромашка» ————————————————————- [9] (договор; доверенность и др.) -Данные о транспортировке и грузе ————————————————————————— [10] (транспортная накладная, поручение экспедитору, экспедиторская/складская расписка и др./масса нетто/брутто груза, если не приведены ссылки на транспортные документы, содержащие эти сведения) Товар (груз) передал/услуги, результаты работ, права сдал │Товар (груз) получил/услуги, результаты работ, права принял Кладовщик Азарян Азарян С.Р. │ Старший товаровед Коровин Коровин В.Г.—————— —————- ——————— [11] │—————— ————— ——————— [16] (должность) (подпись) (ф.и.о) │ (должность) (подпись) (ф.и.о) 19 августа 19 │ 19 августа 19Дата отгрузки, передачи (сдачи) «—» ———— 20— г. [12] │Дата получения (приемки) «—_» ————- 20 — г. [17] │Иные сведения об отгрузке, передаче — │Иные сведения о получении, приемке ———————————————————— [13] │———————————————————— [18](ссылки на неотъемлемые приложения, сопутствующие документы, │ (информация о наличии/отсутствии претензии; ссылки на иные документы и т.п.) │ неотъемлемые приложения и другие документы и т.п.) │Ответственный за правильность оформления факта хозяйственной │Ответственный за правильность оформления факта хозяйственнойжизни │жизни Генеральный директор Сидоров Сидоров Д.В. │Генеральный директор Романова Романова М.А.——————— ————— —————— [14] │——————— ————— ——————— [19] (должность) (подпись) (ф.и.о) │ (должность) (подпись) (ф.и.о) │Наименование экономического субъекта — составителя документа │(в т.ч. комиссионера/агента) │Наименование экономического субъекта — составителя документа ООО «Орион» │ ООО «Ромашка»———————————————————— [15] │———————————————————— [20](может не заполняться при проставлении печати в М.П., может │ (может не заполняться при проставлении печати в М.П., может быть указан ИНН/КПП) │ быть указан ИНН/КПП) │ М.П. │ М.П.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
10.09.2019
